Недоимка по налогам. Анализ причин, пути сокращения

Возможность субсидиарной ответственности учредителя если и наступает, то исключительно при ликвидации предприятия. В иных случаях обращаться с требованиями к учредителям о взыскании налоговой недоимки не допускается.

На это указал Федеральный  арбитражный суд Западно-Сибирского округа при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Новосибирской области 3 марта 2003 г. (дело N Ф04/845-196/А45-2003), отказав налоговикам в иске: "Налоговым законодательством не предусмотрена ответственность учредителя по обязательствам организации, в отношении которой не проводится процедура ликвидации".

НК РФ устанавливает  специальное правило о субсидиарной ответственности по налоговым долгам: ликвидация предприятия - обязательный признак для осуществления такой  процедуры. В иных случаях возложить  на учредителей обязанность уплачивать налоговую недоимку запрещено, разумеется, если они не обязались добровольно исполнить налоговые обязанности организации. Пределы взыскания и порядок реализации данного правомочия установлены в гражданском законодательстве.

Вместе с тем участники некоторых юридических лиц в силу закона отвечают по долгам данных организаций либо всем своим имуществом (полные товарищества и товарищества на вере - только полные товарищи), либо в специальном порядке. Специальный порядок установлен, например, для участников обществ с дополнительной ответственностью: "...участники такого общества солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам своим имуществом в одинаковом для всех кратном размере к стоимости их вкладов, определяемом учредительными документами общества" (п. 1 ст. 95 ГК РФ).

Принципы ответственности  полных товарищей установлены пунктом 1 ст. 75 ГК РФ: "Участники полного  товарищества солидарно несут субсидиарную ответственность своим имуществом по обязательствам товарищества". Очевидно, исходя из статьи 75 ГК РФ вкупе со статьей 49 НК РФ, участники полного товарищества будут отвечать в солидарно субсидиарном порядке и по налоговым обязательствам.

После ликвидации полного  товарищества претензии по неуплаченным налогам и штрафам могут быть в полном объеме предъявлены налоговыми органами к бывшим участникам данного товарищества, причем как ко всем одновременно, так и к отдельному бывшему товарищу, как в полной сумме, так и в ее части. Жесткие правила. Проблема в том, что такая организационно-правовая форма предприятия используется в единичных случаях.

Предприниматели без  образования юридического лица находятся  в схожем положении. Даже после прекращения  предпринимательской деятельности (это можно приравнять к ликвидации организации) обязательства перед бюджетом по налогам не пропадают. Гражданин, хотя и не занимается уже бизнесом, но остается должником, в частности, перед бюджетом. Гражданин отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, за исключением имущества, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание (ст. 24 ГК РФ).

Закон, как видно, не делает разницы между гражданином-предпринимателем и гражданином, который не является ПБОЮЛ, относительно имущественной  ответственности. Единственная поблажка - ст. 446 Гражданского процессуального кодекса РФ устанавливает перечень имущества гражданина, на которое не может быть обращено взыскание. Это пределы ответственности гражданина, в том числе по налогам, в случае прекращения деятельности в качестве ПБОЮЛ, о которых указано в статье 49 НК РФ.

Собственники унитарных  предприятий, основанных на праве оперативного управления, также могут быть привлечены к субсидиарной ответственности  и по налоговым долгам предприятия  при недостаточности имущества  предприятия в силу п. 5 ст. 115 ГК РФ.

Члены производственного  кооператива несут по обязательствам кооператива субсидиарную ответственность  в размерах и в порядке, предусмотренных  Законом о производственных кооперативах и уставом кооператива (п. 2 ст. 107 ГК РФ).

Ответственность членов потребительских кооперативов установлена  в несколько ином размере: "Члены  потребительского кооператива солидарно  несут субсидиарную ответственность  по его обязательствам в пределах невнесенной части дополнительного  взноса каждого из членов кооператива".

Собственник имущества, переданного в оперативное управление учреждению, также может быть привлечен  к ответственности по налоговым  долгам учреждения: "Учреждение отвечает по своим обязательствам находящимися в его распоряжении денежными средствами. При их недостаточности субсидиарную ответственность по его обязательствам несет собственник соответствующего имущества" (п. 2 ст. 120 ГК РФ).

Члены ассоциации (союза) коммерческих юридических лиц несут  субсидиарную ответственность по ее обязательствам в размере и порядке, предусмотренных учредительными документами ассоциации (п. 4 ст. 121 ГК РФ).

В случае несостоятельности (банкротства) дочернего общества по вине основного общества (товарищества) последнее несет субсидиарную ответственность по его долгам (ст. 105 ГК РФ).

Как было указано, в соответствии с законом расчеты по налоговым  долгам с бюджетом происходят в четвертую  очередь при ликвидации организации. Это означает, что процедура ликвидации изменяет сроки уплаты налогов, так  как первоначально предприятие должно рассчитаться с кредиторами первых трех очередей. Поэтому ликвидация препятствует праву налоговых органов принудительно взыскивать налоговые недоимки с предприятия, находящегося в стадии ликвидации. Все долги перед бюджетом удовлетворяются в свою (четвертую) очередь.

Положения статьи 49 НК РФ прямо не исключают право налоговых органов применять принудительную процедуру взыскания налога с организации. Но такое право исключается установлением очередности по расчетам с кредиторами ликвидируемой организации. Налоговые органы представляют интересы государства как кредитора. Значит, установленная законом очередность сама по себе исключает возможность применения бесспорного взыскания налоговой недоимки, так как осуществление принудительного взыскания повлечет нарушение очередности и, как следствие, ущемление прав кредиторов первых трех очередей. Права кредиторов первых трех очередей будут нарушены. Закон не устанавливает внеочередное право налоговых органов на удовлетворение своих претензий.

Налоговые долги - такие  же обязательства, как и все прочие. Закон не отдает предпочтение бюджету. Налоговые органы как лица, представляющие интересы соответствующего кредитора, должны подчиняться общим правилам, установленным законодательством  для удовлетворения заявленных требований в рамках процедуры ликвидации. Налоговые органы не должны злоупотреблять своими правами и наносить тем самым вред кредиторам предыдущих очередей.

Налоговые органы должны заявить в указанный законом  срок ликвидатору общества требования о погашении задолженности общества перед бюджетом. Согласно пункту 2 ст. 63 ГК РФ после окончания срока для предъявления требований кредиторами ликвидатор составляет промежуточный ликвидационный баланс, содержащий сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечне предъявленных кредиторами требований, а также о результатах их рассмотрения.

В промежуточный баланс включаются и требования налоговых  органов по задолженности перед  бюджетом. Промежуточный ликвидационный баланс общества содержит перечень всех требований, заявленных кредиторами в установленный двухмесячный срок.

Нарушение налоговым  органом процедуры предъявления требований по налоговым недоимкам  к ликвидационной комиссии чревато  неблагоприятными последствиями для  бюджета - бюджет может не получить положенные налоговые платежи.

Для уточнения налоговых претензий налоговые органы вправе провести внеочередную (повторную) выездную налоговую проверку ликвидируемой организации в силу ст. 87 НК РФ.

Ликвидационная комиссия имеет право не признать заявленные налоговые требования. В этом случае налоговые органы вправе обратиться в суд к ликвидатору с иском о признании заявленных требований, иначе требования не будут включены в промежуточный ликвидационный баланс.

Согласно п. 1 ст. 64 ГК РФ в случае отказа ликвидационной комиссии в удовлетворении требований кредитора либо уклонения от их рассмотрения кредитор вправе до утверждения ликвидационного баланса юридического лица обратиться в суд с иском к ликвидационной комиссии. По решению суда требования кредитора могут быть удовлетворены за счет оставшегося имущества ликвидированного юридического лица.

Согласно п. 6 ст. 64 ГК РФ требования кредиторов, не удовлетворенные  из-за недостаточности имущества  ликвидируемого юридического лица, объявляются погашенными. Погашенными считаются также требования кредиторов, не признанные ликвидационной комиссией, если кредитор не обращался с иском в суд, а также требования, в удовлетворении которых решением суда кредитору отказано.

Положения ст. 49 НК РФ и ст. 64 ГК РФ не предусматривают возможность применения налоговыми органами иного порядка и очередности в целях удовлетворения требований по уплате налоговых недоимок.²³

3.Оценка возможностей совершенствования

процесса взыскания недоимок.

Политика снижения налогового бремени производителей, очередным шагом которой стало введение в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации, остро ставит перед нами задачу обеспечения полноты бюджетных поступлений. Одно из направлений в решении этой задачи - погашение начисленных, но не поступивших в бюджет платежей - недоимки.

Очень часто руководители предприятий ссылаются на “объективные трудности”, мешающие им своевременно и полно уплачивать налоги в бюджет, такие как снижение объемов и  темпов производства, отсутствие денежных средств на расчетном счету и т. п. Однако, по нашему мнению, основной причиной образования задолженности остается их нежелание платить налоги.

Вот один из примеров. У ОАО “Липецкий трубный завод” на протяжении всего прошлого года росла недоимка, и к началу декабря она достигла почти 10 млн. руб. Руководство предприятия кивало на бедственное положение производства, приводя в качестве аргумента отсутствие средств на расчетном счете. Но проверка финансово-экономического состояния предприятия, проведенная специалистами, выявила, что положение не такое уж плачевное. Так, выручка от реализации продукции за год возросла в 1,3 раза, при этом в два раза увеличилась доля “живых” денежных средств в ее объеме.

А на счете завода было пусто, потому что основные суммы “прокручивались” через пять других предприятий, учредителем которых он является. Через их счета велись расчеты с потребителями, и лишь менее четверти поступивших на них денежных средств направлялось по распоряжению завода на расчеты с бюджетом и внебюджетными фондами.

Только благодаря применению к заводу одного из способов обеспечения  исполнения обязанностей по уплате налогов, в частности ареста имущества  в соответствии со ст. 77 НК РФ, предприятие  перечислило в счет погашения  задолженности 1 млн. 400 тыс. руб.

Такая предметная работа с налогоплательщиками, когда налоговый орган не просто предъявляет им требования об уплате налогов, но и показывает результаты проведенного анализа их деятельности, дает наибольший эффект.

Взыскание недоимки за счет имущества, к сожалению, не приносит высоких результатов. Причиной этого является отсутствие ликвидного имущества у предприятий, находящихся на грани банкротства, а также недостаточная отлаженность самой процедуры обращения взыскания.

Но даже весь комплекс мер снижения задолженностей, даже самая жесткая и непредвзятая позиция по отношению к недоимщикам, не приведет к полному успеху, пока не будет решена проблема безнадежных долгов, образованных несколько лет назад. А безнадежная задолженность часто приводит к банкротству предприятий. Налоговые поступления от таких предприятий прекращаются, проблема недоимки не решается.

С  точки зрения автора, единый для  всех уровней налоговой системы  порядок признания безнадежными к взысканию и списания недоимки, а также задолженности по пеням и штрафам целесообразно закрепить непосредственно в Налоговом кодексе РФ, а не в подзаконных нормативных актах органов исполнительной власти.

Обобщение данных официальной статистики позволили мне сделать вывод  о том, что по своей эффективности  в ряду мер, направленных на погашение  недоимки и пени, инкассовые поручения  стоят вторыми вслед за требованиями об уплате налогов и сборов.

Кроме того, обосновывается целесообразность дополнения законодательства о налогах и сборах нормами, вводящими временные правовые ограничения в деятельности организаций, уклоняющихся от уплаты налогов и имеющих в течение длительного времени устойчивую, не снижающуюся задолженность по платежам в бюджет. Например, как полагает В.Г. Пансков, запретить таким налогоплательщикам иметь в банках более пяти счетов.²⁴

Из анализа действующего законодательства следует, что конкретные способы  взыскания штрафов, во-первых, тождественны способам взыскания недоимки и пени за счёт иного имущества организации либо имущества физического лица, а во-вторых, есть не что иное, как предусмотренные Федеральным законом «Об исполнительном производстве» меры принудительного исполнения.

Согласно отстаиваемой позиции, своевременное уведомление тех лиц, которые выступают должниками неисправного налогоплательщика по гражданско-правовым основаниям, о наложении ареста на их задолженность во многих случаях позволило бы избежать исполнения денежных обязательств по поручению кредитора в пользу третьих лиц в целях незаконного вывода активов. С учётом изложенного, обращается внимание на объективную потребность выделения института взыскания дебиторской задолженности в самостоятельный раздел Налогового кодекса РФ и Федерального закона «Об исполнительном производстве». В отсутствие должного нормативного регулирования эффективность данной меры оставляет желать лучшего.