Организационно-правовые основы и методы, используемые при проведении налоговых проверок

Тематический контроль ограничивается проверкой правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления отдельных видов налогов, применения льгот и т.п. Например, тематической может быть признана проверка по вопросу уплаты страховых взносов.

Плановый контроль подчинен определенному планированию, а внеплановый (внезапный) - осуществляется в случае внезапно возникшей необходимости. Налоговое законодательство не ограничивает налоговые органы в части осуществления внезапного налогового контроля. Однако преобладающей формой контрольной деятельности налоговых органов следует признать плановый контроль. Внеплановые же, то есть внезапные проверки проводятся лишь в случае необходимости.

Исходя из метода проверки документов, налоговый контроль подразделяется на сплошной и выборочный.

Сплошной налоговый  контроль основывается на проверке всех документов и записей в регистрах бухгалтерского учета за продолжительный период времени, а  выборочный налоговый контроль - предусматривает проверку части первичных документов за один или несколько месяцев. Как правило, если выборочной проверкой устанавливаются серьезные нарушения налогового законодательства, то после нее проводится сплошная проверка.

Классификация видов налогового контроля представлена в таблице 1.

Таблица 1.

Виды налогового контроля

По времени проведения	Предварительный
	Текущий
	Последующий
По объекту	Комплексный
	Тематический
По характеру контрольных  мероприятий	Плановый
	Внеплановый
По методу проверки документов	Сплошной
	Выборочный
По месту проведения	Камеральная проверка
	Выездная проверка
По источнику данных	Документальный
	Фактический

Источник составления: [1].

 

Специально-правовые методы налогового контроля представляют собой  совокупность способов изучения объекта и предмета налогового контроля. Налоговый контроль может осуществляться с использованием различных методов:

1. Наблюдение предполагает общее ознакомление с состоянием избранного объекта налогового контроля. В качестве примера можно привести налоговые посты на предприятиях, производящих этиловый спирт, наличие специальных и акцизных марок на соответствующую продукцию, реализуемую торговыми предприятиями, соблюдение правил применения контрольно-кассовых машин и т.д.
2. Проверка касается основных вопросов финансовой деятельности и проводится в налоговой инспекции (камеральная проверка) или на месте (выездная проверка) для выявления фактов нарушений налоговой дисциплины и устранения их последствий.
3. Обследование проводится с целью фиксации сторон деятельности хозяйствующего субъекта с последующим использованием материалов для уточнения (корректировки) показателей, связанных с его финансовым положением (доходностью), взаимоотношениями с субъектами налогового контроля по поводу уплаты налогов Пример обследование места деятельности лица, занимающегося пошивом одежды, торговлей товарами и т.д. В первом случае производится фиксация фактического наличия готовых изделий и полуфабрикатов, во втором - соответствие торговли товарами действующим условиям (наличие акцизных, специальных марок, лицензии, визуальный контроль за применением ККМ и т.д.), соответствие товара накладным и т.д.
4. Анализ осуществляется на базе текущей и годовой отчетностей, отличается системным подходом, а также использованием таких аналитических приемов, как средние и относительные величины (для определения размера объекта налога при отсутствии документации у налогоплательщика), группировки, сравнения и др.
5. Ревизия проводится на месте и основывается на проверке первичных документов, учетных регистров, бухгалтерской и статистической отчетности, фактического наличия денежных средств.

Налоговые проверки являются главной и наиболее эффективным  методом осуществления налогового контроля. Налоговая проверка представляет собой совокупность специальных приемов налогового контроля, применяемых уполномоченными органами с целью установления достоверности и законности отражения объектов налогообложения и порядка уплаты налогов и сборов в документах, отчетах, бухгалтерских балансах и других носителях информации. В ходе налоговых проверок осуществляется всестороннее изучение финансово-хозяйственных операций организаций или физических лиц с объектами налогообложения.

В качестве объекта налоговой  проверки можно определить действия (бездействие) проверяемого лица по надлежащему учету и совершению операций с объектами налогообложения, соблюдению порядка уплаты налогов и сборов, правомерному использованию налоговых льгот и т.д.; а в качестве предмета налоговой проверки выступают документальные, вещественные (предметы) и цифровые носители информации о совершенных налогоплательщиком операциях, т.е. договоры, документы бухгалтерского учета, отчеты, сметы, платежные документы, декларации и т.д.

В зависимости от различных  критериев выделяются следующие  виды налоговых проверок:

1. В зависимости от характера материала, на основе которого проводятся налоговые проверки, они делятся на:

• Документальные, предполагающие проверку первичных документов,

• Фактические налоговые проверки, базирующиеся не только на проверке документов, но и на изучении фактического состояния проверяемых объектов (наличие денежных средств и материальных ценностей в натуральном виде).

2. В зависимости от объема налоговой проверки и решаемых в ходе нее задач различают:

• Тематические, проводятся по определенному кругу вопросов или одной теме в отношении налогоплательщиков, они позволяют глубоко изучить ту или иную проблему функционирования организации-налогоплательщика, дать сравнительный анализ состояния дел по отдельным вопросам, выявить и устранить типичные нарушения и недостатки, обобщить практику работы, они проводятся, как правило, по вопросам уплаты только прямых или только косвенных налогов, федеральных или региональных и т.д.
• Комплексные, охватывают всю совокупность направлений деятельности организации в налоговой сфере, используют различные приемы, способы и методики налогового контроля. Налоговые проверки могут быть комплексными и в силу состава контролирующих органов, принимающих в них участие. Обычно такие проверки проводятся группами, в состав которых входят специалисты различных уполномоченных органов.
• Сквозные налоговые поверки, которые охватывают все филиалы, представительства, отделения и головную организацию, в состав которой они входят.

3. По степени охвата данных в процессе налоговой проверки различают:

• сплошные налоговые проверки, когда проверке подвергаются все имеющиеся документы и материальные ценности за ревизуемый период,
• выборочные налоговые проверки, когда налоговому контролю подвергается только определенная часть документов.

4. В зависимости от включения в план проведения проверок бывают:

• плановые
• внеплановые налоговые проверки (проверки, которые проводятся при ликвидации или реорганизации организаций-налогоплательщиков; повторные налоговые проверки, проводимые вышестоящими налоговыми органами).

5. В зависимости от места проведения проверки и глубины налоговой проверки выделяют:

• камеральные налоговые проверки проводятся по месту нахождения налогового органа на основании представленных налогоплательщиком документов
• выездные налоговые проверки проводятся по месту фактического нахождения налогоплательщика, налогового агента или плательщика сборов с изучением документов, хранящихся у указанных лиц.

Классификация налоговых проверок представлена в таблице 2.

Таблица 2.

Классификация налоговых  проверок

В зависимости от характера материала	Документальные
	Фактические
В зависимости от объема и решаемых в ходе задач	Тематические
	Комплексные
	Сквозные
По степени охвата данных в процессе	Сплошные
	Выборочные
В зависимости от включения в  план	Плановые
	Внеплановые
В зависимости от места проведения и глубины	Камеральные
	Выездные

Источник составления: [1].

 

При проведении налоговых  проверок можно выделить следующие  этапы:

1. Подготовка к проведению налоговой проверки, включающая изучение дела налогоплательщика, т.е. документов, имеющихся у налоговых органов (деклараций, балансов, отчетов, расчетов по налогам и т.д.);
2. Проведение налоговой проверки;
3. Оформление результатов налоговой проверки.

Качество и эффективность  проводимых налоговых проверок во многом зависят от тщательной подготовки и  планирования. Организация контрольной  деятельности и использование тех  или иных методов и форм налогового контроля осуществляется на основе разрабатываемых планов и программ поведения мероприятий налогового контроля. Планирование является одним из основных базовых принципов осуществления налогового контроля уполномоченными органами. При этом существуют различные виды планов контрольной работы: годовые, перспективные, текущие и т.д. Планирование часто является первоначальным этапом контрольной работы, в ходе которого определяются задачи и цели налоговых проверок, осуществляется выбор объектов контроля, составляется перечень вопросов, подлежащих проверке, программа налоговых проверок, определяются сроки реализации контрольных мероприятий, а также исполнители.

В организацию налоговой  проверки входят, прежде всего, тщательная подготовка к ней, определение целей, составление программы, осуществление в установленном порядке мероприятий налогового контроля, оформление материалов налоговой проверки и принятие мер по выявлению и предупреждению нарушений порядка и сроков уплаты налогов и сборов.

Результаты проведения налоговых проверок оформляются  в виде итогового документа – акта налоговой проверки, за достоверность которого соответствующие должностные лица несут персональную ответственность. Органы налогового контроля систематически анализируют итоги проводимых контрольных мероприятий и обобщают практику своей работы. Кроме того, нижестоящие налоговые органы представляют соответствующим вышестоящим налоговым органам отчеты о проведении мероприятий налогового контроля, результатах проведенных проверок и т.п. Отчет сопровождается выводами, рекомендациями и предложениями.

 

2. Дополнительные мероприятия налогового контроля

 

Наряду с налоговыми проверками существуют дополнительные мероприятия проведения налогового контроля. При проведении контрольных мероприятий, прежде всего, в ходе налоговых проверок, должностные лица налоговых органов наделены полномочиями осуществлять различного рода процессуальные действия. Для соблюдения прав и законных интересов частных лиц при осуществлении этих действий должны строго соблюдаться установленные законом правила и процедуры. В противном случае доказательства, полученные в ходе контрольных мероприятий, могут быть признаны недопустимыми. В случае выявления выездной проверкой фактов налоговых правонарушений проверяющими должны быть приняты необходимые меры по формированию доказательственной базы по этим фактам и обеспечению их документального подтверждения, по исчислению сумм неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов и пени, а также по подготовке предложений о привлечении к налоговой ответственности за соответствующие налоговые правонарушения.

Дополнительные мероприятия  налогового контроля при проведении налоговых  проверок:

Истребование  пояснений у налогоплательщиков. Согласно подп. 1 и 4 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговые органы вправе требовать пояснения, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов. За непредставление налоговой декларации налогоплательщик подлежит ответственности на основании ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации. Пояснения в зависимости от конкретных обстоятельств предоставляются налогоплательщиком в устной или письменной форме. К пояснениям могут прилагаться необходимые документы (накладные, внутренние приказы и распоряжения, счета-фактуры и др.).

Истребование  документов у налогоплательщика. Согласно п.1 ст.93 Налогового кодекса Российской Федерации должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов [15]. Истребование документов также предусмотрено в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля п. 6 ст. 101 НК РФ.

Истребуемые документы  представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий в течение 10 дней со дня вручения соответствующего требования. При этом не допускается требование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Согласно п. 2 ст. 93 Налогового кодекса в случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов [15]. Отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых документов или непредставление их в установленные сроки согласно закону признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. В ходе проведения налоговой проверки налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица [15]. Это ограничение не распространяется на случаи, когда документы:

• ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу;
• представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.

Осмотр помещений  и территорий, документов. Согласно п.1 ст. 92 Налогового кодекса Российской Федерации должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе осматривать территории, помещения налогоплательщика, в отношении которых проводится налоговая проверка, документы и предметы [15].