Организационно-правовые основы и методы, используемые при проведении налоговых проверок

После осуществления выемки документов проверяющие пронумеровывают их, прошнуровывают и скрепляют печатью или подписью налогоплательщика (при необходимости - упаковывают на месте). А в случае отказа налогоплательщика это сделать в протоколе выемки делается специальная отметка. По окончании выемки протокол прочитывается и подписывается всеми присутствующими при изъятии лицами. Копия протокола вручается налогоплательщику под расписку или высылается.

Непредставление документов по требованию налогового органа традиционно  признается равнозначным отказу должностных лиц организации в добровольной выдаче документов. При этом не важна причина, по которой налогоплательщик не предоставил вовремя документы.

Экспертиза. Согласно п. 1 ст. 95 Налогового кодекса проведение экспертизы осуществляется на договорной основе. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

Экспертиза  назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. В постановлении указываются:

• основания для назначения экспертизы;
• фамилия эксперта или наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза;
• вопросы, поставленные перед экспертом;
• материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

При назначении и производстве экспертизы проверяемое  лицо имеет право:

• заявить отвод эксперту;
• просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;
• представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;
• присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;
• знакомиться с заключением эксперта.

Согласно ст. 19 Федерального закона «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации», основаниями производства судебной экспертизы в государственном судебно-экспертном учреждении являются определение суда, постановления судьи, лица, производящего дознание, следователя или прокурора. Судебная экспертиза считается назначенной со дня вынесения соответствующего определения или постановления.

Назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую  проверку. Решение о необходимости  привлечения эксперта для участия  в налоговой проверке принимается должностным лицом, проводящим проверку, по согласованию с руководителем (его заместителем) налогового органа исходя из характера и сложности обстоятельств, подлежащих исследованию, уровня их существенности для выполнения задач налоговой проверки, в частности, в целях определения принадлежности товара к однородной группе товаров может назначаться идентификационная экспертиза, в целях установления правильности отражения в учете объемов произведенной продукции (работ, услуг).

Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить последнему его права, предусмотренные п. 7 ст. 95 НК РФ, о чем составляется протокол, который подписывается должностным лицом налогового органа и руководителем проверяемой организации (лицом, его замещающим) или индивидуальным предпринимателем, с указанием даты ознакомления.

Доступ на территорию или в помещение налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента [15].

В случае воспрепятствования доступу должностных лиц налоговых  органов, проводящих налоговую проверку, руководителем проверяющей группы составляется акт, подписываемый им и проверяемым лицом [15].

В случае отказа проверяемого лица подписать указанный акт, в  нем делается соответствующая запись. Форма акта утверждена Приказом ФНС  России от 6 марта 2007 г. № ММ-3—06/106@ «Об  утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах». Согласно п. 1.1 ст. 113 Налогового кодекса Российской Федерации, со дня составления указанного акта считается приостановленным течение срока давности привлечения к ответственности. В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение об ее возобновлении. В соответствии с п. 3 ст. 91 Налогового кодекса Российской Федерации на основании такого акта налоговый орган по имеющимся у него данным о проверяемом лице или по аналогии вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате в бюджетную систему РФ.

При производстве действий по осуществлению налогового контроля составляется протокол, согласно ст. 99 Налогового кодекса в нем указываются:

1. его наименование;
2. место и дата производства конкретного действия;
3. время начала и окончания действия;
4. должность, фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол;
5. фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях - его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком;
6. выявленные при производстве действия существенные для дела факты и обстоятельства.

Составленный  протокол прочитывается всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его  проведении, делают замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу и подписывается лицом налогового органа и всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении.

3.  Участие третьих лиц в производстве по делу о налоговом правонарушении

Факты нарушения законодательства о налогах и сборах требуют обоснования. Как и при совершении любого другого правонарушения, доказательствами нарушения законодательства о налогах и сборах являются объяснения лица, проверяемой организации, показания свидетелей, заключение эксперта, участие понятых, переводчиков и т.д.

В производстве по делу о  налоговом правонарушении участвует, прежде всего, лицо, привлеченное к ответственности на основаниях и в порядке, предусмотренных Налоговым кодексом РФ: налогоплательщик - организация или физическое лицо, налоговый агент и их представители. Налоговым кодексом предусматривает участие и других лиц в производстве по делу о налоговом правонарушении. К их числу относятся эксперты, специалисты, переводчики, свидетели, понятые. Участию свидетелей, экспертов, специалистов, переводчиков, понятых в действиях по осуществлению налогового контроля посвящена, глава 14 Налоговым кодексом РФ, где в ст. 95-99 закреплены порядок привлечения вышеуказанных лиц к проведению конкретных действий по осуществлению налогового контроля, а также общие требования, предъявляемые к оформлению документов по результатам их привлечения.

Согласно Налоговому кодексу РФ в необходимых случаях  для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля могут быть привлечены:

Привлечение свидетелей. Порядок привлечения свидетелей для оказания содействия в осуществлении налогового контроля регулируется ст. 90 Налогового кодекса Российской Федерации.

Если налоговым органом  обнаружены правонарушения, им потребуются  показания сотрудников и иных свидетелей в письменном виде, которые смогут стать доказательством выявленного нарушения. Тогда проверяющие прибегают к такому мероприятию налогового контроля как допрос свидетелей.

В качестве свидетеля  для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Свидетельские показания заносятся в протокола допроса. Перед допросом свидетель предупреждается об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний по ст. 128 Налогового кодекса РФ неявка или уклонение свидетеля от явки на допрос без уважительных причин влечет наказание в виде штрафа в размере 1000 рублей, а за неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, равно, как и за дачу, заведомо ложных показаний, предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 3 000 рублей. Как правило, допрос свидетеля производится в помещении налогового органа. Но свидетель может быть допрошен по месту его пребывания (на усмотрение должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку).

Не может быть допрошено  в качестве свидетеля лицо, которое  в силу своего малолетнего возраста, а равно физических или психических  недостатков не способно правильно  воспринимать обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля. Не могут быть в качестве свидетелей допрошены и лица, получившие информацию, интересующую лиц, производящих выездную налоговую проверку, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей в случае, если такая информация относится к профессиональной тайне этих лиц. Налоговый кодекс РФ называет два таких лица – адвокат и аудитор, но этот круг исчерпывающим не является.

Свидетелям может быть предоставлен иммунитет, он состоит  в том, что законодателем признается возможность наличия у определенных категорий лиц осведомленности о тех или иных событиях, но при этом они освобождаются от обязанности давать свидетельские показания по таким событиям. Существуют три основные категории лиц, обладающими свидетельскими иммунитетами:

• лица, имеющие информацию о деятельности налогоплательщика, но она относится профессиональной тайне, в частности адвокат, аудитор.

При этом свидетельский  иммунитет применяется только в  отношении информации, приобретенной  ими при исполнении своих профессиональных обязанностей. На предмет любых других сведений закон не запрещает их допрашивать;

• лица, к которым предъявляются претензии (против себя), поскольку согласно ст. 51 Конституции нашей страны никто не обязан свидетельствовать против себя самого;
• лица, обладающие родственными связями. Это следует из ст. 51 Конституции РФ, согласно которой никто не обязан свидетельствовать против своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом и включает в себя также родителей, детей, усыновителей, усыновленных, родных братьев и родных сестер, дедушку, бабушку, внуков.

Налоговая ответственность  за неявку либо уклонение от явки без  уважительных причин лица, вызываемого  по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, а также за неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дачу заведомо ложных показаний установлена ст. 128 Налогового кодекса РФ.

Привлечение экспертов. Право налоговых органов привлекать для проведения налогового контроля экспертов установлено в пп. 12 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ. Непосредственно порядок привлечения специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля регулируется ст. 95 НК РФ.

Для проведения экспертизы  на договорной основе привлекается эксперт. Он вправе ознакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов. Эксперт должен дать заключение в письменной форме. В заключение эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение. Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы. Эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы [15].

В соответствии с п. 9 ст. 95 НК РФ заключение эксперта или его  сообщение о невозможности дать заключение предъявляются организации  или индивидуальному предпринимателю, в отношении которых проводится выездная налоговая проверка. Текст  соответствующего заключения приобщается к материалам выездной налоговой проверки. Результаты работы эксперта подлежат тщательному рассмотрению лицом, вынесшим постановление о назначении экспертизы, так как заключение эксперта в области налогового контроля представляет собой источник сведений о фактах, подлежащих в соответствии со ст. 100 НК РФ отражению в акте выездной налоговой проверки, с учетом которых руководитель налогового органа принимает решения о взыскании недоимки, пени, сумм налоговых санкций и т.д.

В соответствии со ст. 16 Федерального закона от 31 мая 2001 г. N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" эксперт обязан составить мотивированное письменное сообщение о невозможности дать заключение и направить данное сообщение в орган или лицу, которые назначили судебную экспертизу, если поставленные вопросы выходят за пределы специальных знаний эксперта, объекты исследований и материалы дела непригодны или недостаточны для проведения исследований и дачи заключения и эксперту отказано в их дополнении, современный уровень развития науки не позволяет ответить на поставленные вопросы.

Если в результате оценки экспертного заключения установлено, что данное заключение не вызывает сомнения в его обоснованности и  правильности, но требует уточнений и дополнений, назначается дополнительная экспертиза, которая может быть поручена тому же или другому эксперту.

Привлечение специалистов. Право налоговых органов привлекать для проведения налогового контроля специалистов установлено в пп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ. Непосредственно порядок привлечения специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля регулируется ст. 96 НК РФ.

В необходимых  случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению  налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист. Он должен обладать специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела. При обращении к специалисту налоговые органы должны установить соответствие компетенции привлекаемого лица задачам, выполнение которых требует специальных познаний. Специалистом может быть как любое физическое лицо, не заинтересованное в исходе дела и индивидуально-привлеченное (как профессионал) для участия в налоговом контроле, а также организация (сторона в договоре с налоговым органом), которая силами своих работников выполняет функции специалиста.