Организационно-правовые основы и методы, используемые при проведении налоговых проверок

Поводом к проведению осмотра может явиться наличие у налогового органа информации о полученных налогоплательщиком товарно-материальных ценностях, не отраженных в бухгалтерском учете, о наличии производственных мощностей (цехов) и других структурных подразделений, осуществляющих виды деятельности, не отраженные в учредительных документах налогоплательщика, и в других аналогичных случаях.

П. 2 ст. 92 Налогового кодекса  РФ устанавливает, что должностными лицами налогового органа может быть произведен осмотр документов и предметов  вне рамок выездной налоговой проверки, в случае если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля либо когда получено согласие владельца этих предметов [15].

Для проведения осмотра  не требуются специально оформленные  разрешения. Осмотр территорий и помещений  осуществляется должностными лицами налогового органа в присутствии не менее  чем двух понятых, а также представителей налогоплательщика, который имеет  право участвовать в осмотре [15]. Присутствие представителей налогоплательщика не является обязательным, но это проявляется не в том, что налоговый орган может произвольно проводить осмотр без участия представителей налогоплательщика, а в том, что организация может отказаться участвовать в осмотре. Налоговый орган обязан привлечь лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка (руководителя, действующего от имени организации без доверенности) или его представителя, уполномоченного представлять интересы организации при проведении проверки, к осмотру. И только в случае его отказа осмотр может быть проведен без участия представителя налогоплательщика.

При необходимости в  процессе осмотра могут принимать  участие специалисты, обладающие специальными знаниями или навыками, также при осмотре производятся фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или производятся другие действия [15].

По итогам осмотра  составляется соответствующий протокол. Результаты осмотра фиксируются  проверяющими в протоколе осмотра, который нельзя заменить другим документом, актом обследования или актом осмотра. Если протокол осмотра является единственным основанием для вынесения налоговым органом негативного для налогоплательщика решения, то несоблюдение процедуры осмотра либо составления протокола может привести к признанию результатов осмотра недействительными. При этом нельзя не учитывать, что нарушения законодательства, зафиксированные в протоколе осмотра, могут быть не единственным доказательством налогового правонарушения, тогда суды для принятия правильного решения будут оценивать все доказательства в совокупности (но без учета данных, выявленных в результате осмотра и отраженных в протоколе).

Протокол осмотра может  быть признан ненадлежаще составленным, если при его оформлении не соблюдены обязательные требования. Таких примеров множество, в частности:

• отсутствие сведений о времени начала и окончания проведенных действий, отсутствие указания на их содержание и последовательность;
• неправильное указание организационно-правовой формы налогоплательщика;
• неверное указание адресов проживания понятых;
• отсутствие описания правонарушения;
• отсутствие сведений об ознакомлении с протоколом руководителя налогоплательщика или его законного представителя и многие другие.

Составленный протокол подписывается всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. Отсутствие подписей каких-либо лиц, поименованных на протоколе, является существенным нарушением, приводящем к признанию осмотра бездоказательным. Иногда к протоколу прикладываются приложения, каждое из которых должно быть подписано всеми лицами, участвующими в проверке. Если сам протокол оформлен, верно, но есть ошибки в приложениях, то весь протокол можно признать недействительным. Если в ходе осмотра велась фотосъемка и фотографические снимки приложены к протоколу, в нем самом должно быть упоминание о том, что применялись технические средства.

Если налогоплательщик не допускает налоговые органы для  проведения осмотра то  руководителем проверяющей группы (бригады) составляется акт о воспрепятствовании доступу должностных лиц налогового органа, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещение проверяемого лица. На основании такого акта налоговый орган по имеющимся данным о проверяемом лице или по аналогии вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате. Причем в случае отказа проверяемого лица подписать указанный акт в нем делается соответствующая запись. Составление акта о воспрепятствовании доступу должностных лиц налогового органа, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещение проверяемого лица, является однозначным доказательством того, что налогоплательщик активно противодействовал проведению выездной налоговой проверки. А это приводит к приостановлению течения срока давности привлечения налогоплательщиков к ответственности за совершение налогового правонарушения. Так же неповиновение законному распоряжению должностного лица органа, осуществляющего государственный надзор (контроль), а равно воспрепятствование осуществлению этим должностным лицом служебных обязанностей влечет за собой административную ответственность, предусмотренную ст. 19.4 КоАП РФ: предупреждение или наложение административного штрафа на граждан в размере от пятисот до одной тысячи рублей, на должностных лиц - от одной тысячи до двух тысяч рублей.

Инвентаризация  имущества. При необходимости, уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика.

Основными целями инвентаризации являются:

• выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению;
• сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;
• проверка полноты отражения в учете обязательств.

Общие правила проведения инвентаризации утверждены Приказом Министерства финансов РФ № 20н, МНС РФ № ГБ-3—04/39 от 10.03.1999 г. «Об утверждении Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке»: 

• перечень имущества, проверяемого при налоговой проверке, устанавливается руководителем налогового органа (его заместителем);
• проверка фактического наличия имущества производится при участии должностных лиц, материально ответственных лиц, работников бухгалтерской службы налогоплательщика;
• при проведении инвентаризации имущества налогоплательщика при выездной налоговой проверке инвентаризационной комиссией заполняются определённые формы;
• до начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационной комиссии надлежит получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств;
• сведения о фактическом наличии имущества записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах;
• инвентаризационная комиссия обеспечивает полноту и точность внесения в описи данных о фактических остатках основных средств, запасов, товаров, денежных средств и другого имущества, правильность и своевременность оформления материалов инвентаризации;
• фактическое наличие имущества при инвентаризации определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера;
• инвентаризационные описи могут быть заполнены как с использованием средств вычислительной и другой организационной техники, так и ручным способом;
• в описях не допускается оставлять незаполненные строки, на последних страницах они прочеркиваются. На последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями членов инвентаризационной комиссии;
• описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии, материально ответственные лица. В конце описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии и об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий;
• если инвентаризация имущества проводится в течение нескольких дней, то помещения, где хранятся материальные ценности, при уходе инвентаризационной комиссии должны быть опечатаны;
• для оформления инвентаризации необходимо применять формы первичной учетной документации по инвентаризации имущества.

Проводится на основании  распоряжения о проведении инвентаризации, которое принимает руководитель налогового органа (его заместитель) по месту нахождения налогоплательщика, а также по месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества и транспортных средств. Это распоряжение должностное лицо, проводящее выездную проверку, обязано предъявить представителям организации перед проведением инвентаризации. В нем должны быть указаны:

• причины и сроки инвентаризации;
• состав комиссии, участвующей в инвентаризации. В нее обязательно входят материально ответственные лица и работники бухгалтерской службы налогоплательщика;
• перечень имущества, которое подлежит инвентаризации.

До начала инвентаризации инвентаризационной комиссии предоставляются  последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы  или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств. Председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и расходные документы с указанием «до инвентаризации на (дата)», что должно служить основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным. Материально ответственные лица, в свою очередь, дают расписки в том, что к началу инвентаризации все документы на имущество сданы в бухгалтерию, отражены в бухгалтерских регистрах или переданы комиссии, все поступившие ценности оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества.

Затем члены комиссии приступают непосредственно к подсчету (взвешиванию, обмеру) имущества, при  этом сведения о фактическом наличии  имущества заносятся в инвентаризационные описи или акты инвентаризации, составляемые не менее чем в двух экземплярах. Если инвентаризация имущества проводится в течение нескольких дней, то помещения, где хранятся материальные ценности, при уходе инвентаризационной комиссии должны быть опечатаны.

Составленные комиссией описи подписывают все ее члены, причем материально ответственные лица в конце описи дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии и об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий. По результатам проведенной инвентаризации имущества налогоплательщика составляется ведомость  результатов выявленных инвентаризацией, т.е. недостачи или излишки, которая подписывается председателем комиссии. Результаты инвентаризации имущества налогоплательщика отражаются в акте документальной проверки и учитываются при рассмотрении материалов налоговой проверки.

Выемка документов и предметов. Налоговое законодательство предусматривает право налоговых органов произвести выемку документов и предметов у налогоплательщика, но в отличие от других мероприятий налогового контроля выемка может производиться исключительно в рамках выездной налоговой проверки. Выемка документов и предметов производится должностным лицом налогового органа в случае отказа проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или их непредставления в установленные сроки [15]. До начала выемки должностное лицо налогового органа обязано предъявить постановление о производстве выемки и разъяснить присутствующим лицам их права и обязанности [15]. В п. 4 ст. 94 НК РФ предусмотрены добровольный и принудительный порядок производства выемки документов и предметов.

В отличие от истребования документов, когда налогоплательщик в добровольном порядке по требованию проверяющих предоставляет документы, процедура выемки представляет собой принудительное их изъятие. Ее проведение возможно только в трех случаях:

1. при отказе налогоплательщика предоставить документы [15];
2. при непредставлении документов в установленные сроки [15];
3. при наличии у проверяющих достаточных оснований полагать, что документы или предметы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены [15].

При наличии оснований  должностное лицо, осуществляющее проверку, выносит мотивированное постановление о производстве выемки документов и предметов. Форма такого постановления утверждена Письмом Министерства финансов РСФСР от 26 июля 1991 г. № 16/176 «О порядке изъятия должностным лицом государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения у предприятий, учреждений, организаций и граждан».

 Оно утверждается  руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа  и предъявляется налогоплательщику [15]. Изъятие инспекцией документов без принятия постановления о выемке документов лишает документы доказательственной силы.

Все действия по принудительному  изъятию проводятся в присутствии  понятых (не менее двух человек) и  представителей проверяемого лица, а в необходимых случаях для участия в выемке может быть приглашен специалист. Причем такие действия не могут производиться в ночное время, т.е. с 22.00 до 6.00 [15].

Одновременно с производством  выемки составляется протокол выемки документов и предметов. В процессе производства выемки, изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим присутствующим лицам, а затем перечисляются, описываются и заносятся в протокол либо в прилагаемых к нему описях. Причем в протоколе (описи) должны быть указаны, указываются точное наименование, количество и индивидуальные признаки изымаемых предметов (по возможности – их стоимость). При изъятии документов обычно с них изготавливаются копии, которые забирают проверяющие. Но при наличии опасений, что документы могут быть уничтожены, исправлены или заменены, изготовленные с них копии заверяются представителем налоговой инспекции и передаются налогоплательщику. Когда возможности изготовить копии на месте нет, изымаются подлинники документов, копии с которых должны быть копии переданы организации в течение пяти дней после выемки. Следовательно, через пять дней налогоплательщик вправе потребовать в налоговом органе возврата копий изъятых документов, а в случае бездействия – обратиться в суд.