Международные положения по аудиторской практике (IAPS) Положения по международной аудиторской практике появляются с целью предоставления

Кроме того, если аудитору становится известно о возможном су­щественном  искажении соответствующих показателей  при выполне­нии аудиторской  проверки за текущий период, аудитор  осуществляет дополнительные аудиторские  процедуры, необходимые в данных об­стоятельствах.

В аудиторском заключении сопоставления в виде соответствую­щих показателей отдельно не указываются, поскольку аудитор выра­жает  мнение по поводу финансовой отчетности за текущий период в целом.

Аудиторское заключение указывает  на соответствующие показате­ли  в следующих случаях:

а) если ранее выданное аудиторское  заключение за предыдущий период содержало  условно-положительное мнение, отказ  от выраже­ния мнения или отрицательное  мнение и вопрос, повлекший моди­фикацию:

• не разрешен, то это приводит к модификации аудиторского за­ключения  по показателям за текущий период, а также по соответст­вующим показателям;

• не разрешен, но это не приводит к модификации аудиторского заключения по показателям за текущий период, то аудиторское за­ключение должно быть модифицировано в отношении  соответствую­щих показателей;

б) если ранее выданное аудиторское  заключение за предыдущий период содержало  условно-положительное мнение, отказ  от выраже­ния мнения или отрицательное  мнение, а вопрос, повлекший моди­фикацию надлежащим образом разрешен и представлен  в финансо­вой отчетности, в заключении за текущий период обычно не делает­ся  ссылки на прошлую модификацию. Тем  не менее если вопрос является существенным для текущего периода, аудитор может  вклю­чить соответствующий поясняющий параграф в аудиторское заклю­чение.

Если при проведении аудиторской  проверки за текущий период в каких-либо необычных обстоятельствах аудитор  узнал о сущест­венных искажениях, влияющих на финансовую отчетность за преды­дущий период, по которым было выражено безусловно-положитель­ное мнение, то необходимо учесть рекомендации МСА  № 560 «Со­бытия после окончания  отчетного периода» и:

• если финансовая отчетность за предыдущий период была пересмотрена и опубликована вместе с новым  аудиторским заключением, аудитор  должен убедиться в том, что соответствующие  показатели согласуются с пересмотренной финансовой отчетностью;

• если финансовая отчетность за предыдущий период не пере­сматривалась  и не была вновь опубликована, а  соответствующие по­казатели не были заново представлены надлежащим образом и (или) не были раскрыты надлежащие сведения, аудитор должен выдать модифицированное заключение по финансовой отчетности за теку­щий период с оговоркой в  отношении соответствующих показателей;

• если финансовая отчетность за предыдущий период и аудитор­ское заключение по ней не пересматривались, а соответствующие по­казатели  представлены надлежащим образом и (или) надлежащие сведения раскрыты в  финансовой отчетности за текущий период, ау­дитор может включить поясняющий параграф, описывающий обстоя­тельства  со ссылкой на соответствующие раскрытые  сведения.

В некоторых случаях аудитор  может сослаться в своем аудитор­ском заключении за текущий период на аудиторское  заключение предшествующего аудитора по соответствующим показателям. В  этом случае заключение нового аудитора должно содержать указа­ние на:

• то, что финансовая отчетность за предыдущий период была проверена  другим аудитором;

• тип заключения, выданного  предшествующим аудитором. Если заключение было модифицировано, необходимо указать  причину мо­дификации;

• дату выдачи заключения.

В случае если финансовая отчетность за предыдущий период не проверялась, заключение за текущий период должно содержать ука­зание на то, что  соответствующие показатели не проверены. Если со­ответствующие показатели существенно  искажены, то новый аудитор должен потребовать от руководства их пересмотра и, если руково­дство отказывается сделать  это, надлежащим образом модифициро­вать  аудиторское заключение.

Сопоставимая финансовая отчетность. Аудитор должен получить достаточное и уместное аудиторское  доказательство того, что сопос­тавимая  финансовая отчетность соответствует  требованиям основ финансовой отчетности. Следует определить:

• соответствует ли учетная  политика предыдущего периода поли­тике  текущего периода и были ли сделаны  надлежащие корректиров­ки и (или) раскрыты надлежащие сведения;

• соответствуют ли показатели за предыдущий период суммам и раскрываемым сведениям, представленным в предыдущий период, или были сделаны надлежащие корректировки и (или) раскрыты надлежащие сведения.

В случае если финансовая отчетность за предыдущий период не проверялась  или проверялась другим аудитором, новый аудитор оп­ределяет, отвечает ли сопоставимая финансовая отчетность вышеиз­ложенным условиям и следует  ли рекомендациям, представленным в  МСА № 510 «Первая аудиторская  проверка — начальные сальдо».

Сопоставления в виде сопоставимой финансовой отчетности должны быть конкретно  указаны в финансовой отчетности, посколь­ку мнение аудитора выражается отдельно по финансовой отчетности, представленной за каждый отдельный период.

Если при составлении  заключения по финансовой отчетности за предыдущий период в связи с  аудиторской проверкой за текущий  период мнение о такой финансовой отчетности за предыдущий пери­од отличается от ранее выраженного, аудитор должен раскрыть су­щественные причины  различия во мнениях в поясняющем парагра­фе. Это может произойти, если в ходе аудиторской проверки за те­кущий период аудитору становится известно об обстоятельствах или  событиях, которые существенно влияют на финансовую отчетность за предыдущий период.

Если финансовая отчетность за предыдущий период была прове­рена другим аудитором, то:

• предшествующий аудитор  может повторно составить аудитор­ское заключение по финансовой отчетности за предыдущий период. При этом новый  аудитор составляет заключение только за текущий период;

• заключение, составленное новым аудитором, должно информи­ровать о том, что предыдущий период проверялся другим аудитором.

При проверке финансовой отчетности за текущий период новый аудитор  может обнаружить существенное искажение, влияющее на финансовую отчетность за предыдущий период, по которой предше­ствующий  аудитор ранее выдал заключение без модификации. В этом случае необходимо обсудить данный вопрос с руководством и обратиться к предшествующему  аудитору с предложением о по­вторном составлении финансовой отчетности. Если предшествующий аудитор не соглашается  с переизданием финансовой отчетности или отказывается повторно составить  аудиторское заключение за преды­дущий  период, то аудиторское заключение должно содержать указа­ние на то, что предшествующее аудиторское  заключение по финансо­вой отчетности было выпущено до ее переиздания.

Если финансовая отчетность за предыдущий период не была про­верена, то новый аудитор должен четко  указать в аудиторском за­ключении, что Сопоставимая финансовая отчетность не проверена. Если новый аудитор  выявляет, что непроверенные показатели за предыдущий период существенно искажены, он должен потребовать от руководства  пересмотра показателей за предыдущий период. В случае отказа руководства от данного требования, аудитору следу­ет надлежащим образом модифицировать аудиторское заключение.

МСА № 710 в системе российских стандартов аудита соответст­вует проект Федерального правила (стандарта) № 27 «Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности», который  подго­товлен в полном соответствии с МСА № 701.

4. Прочая информация в  документах, содержащих проверенную  финансовую отчетность

Порядок рассмотрения прочей информации, по которой аудитор обязан составлять аудиторское заключение и которая содержится в документах, включающих финансовую отчетность, регулирует МСА № 720 «Прочая информация в  документах, содержащих прове­ренную финансовую отчетность». Данный порядок  применяется как в отношении  годового отчета, так и в отношении  других документов, например используемых при выпуске ценных бумаг.

Аудитор должен ознакомиться с прочей информацией для выяв­ления существенных несоответствий с проверенной  финансовой от­четностью.

Существенное несоответствие имеет место тогда, когда какая-ли­бо  информация противоречит информации, содержащейся в прове­ренной финансовой отчетности. Существенное несоответствие может поставить под сомнение аудиторское заключение и, возможно, выво­ды, послужившие основанием для  выражения мнения аудитора о финансовой отчетности.

Под термином «прочая информация»  понимается информация как финансового, так и нефинансового характера (отличная от фи­нансовой отчетности или аудиторского заключения по ней) и вклю­чаемая, согласно требованиям  законодательства или деловым обыча­ям, в годовой отчет. К такой информации относятся: отчет руково­дства или  совета директоров о деятельности субъекта, финансовый обзор или финансовые показатели, данные о занятости, планируемые  капитальные расходы, аналитические  коэффициенты, имена должно­стных лиц  и директоров, а также выборочные квартальные данные.

С целью выявления существенных несоответствий между прове­ренной финансовой отчетностью и прочей информацией необходимо:

1) получить своевременный  доступ к прочей информации, содер­жащейся  в годовом отчете, до даты составления  аудиторского заклю­чения по  договоренности с руководством  субъекта;

2) рассмотреть прочую информацию. Обязанности аудитора ограничены  информацией, указанной в аудиторском  заключении. Соответственно, аудитор  не несет ответственности за  выяснение того, изложена ли прочая  ин­формация надлежащим образом.

Если при ознакомлении с прочей информацией аудитор  выявляет существенные несоответствия, он должен определить необходимость  внесения поправок в проверенную  финансовую отчетность или прочую информацию. Если необходимо внести поправки в  проверенную финансовую отчетность, но субъект отказывается их вносить, то аудитор должен выразить условно-поло­жительное мнение или отрицательное мнение. Если необходимо вне­сти поправки в  прочую информацию, но субъект отказывается их вносить, аудитор должен принять  это во внимание, включив в ауди­торское заключение поясняющий параграф, описывающий  сущест­венное несоответствие, или  предприняв другие меры. Предпринятые меры, такие, как отказ от выдачи аудиторского заключения или не­согласие продолжать аудиторскую проверку, будут зависеть от осо­бенностей ситуации, а также от характера и существенности несоответствия. Аудитор должен также рассмотреть вопрос о получении юридической консультации в отношении дальнейших действий.

При ознакомлении с прочей информацией с целью выявления  существенных несоответствий ау­дитор может обнаружить явное существенное искажение фактов. Су­щественное  искажение фактов в прочей информации, не связанной с данными проверенной  аудитором финансовой отчетности имеет  ме­сто, когда такая информация неверно  изложена или представлена.

При обнаружении существенных искажений в прочей информации необходимо обсудить данный вопрос с руководством субъекта. В ходе обсуждения следует  определить, насколько достоверны прочая инфор­мация и ответы руководства  на вопросы аудитора, и решить, сущест­вуют  ли значительные различия в суждениях  или мнениях.

Если, по мнению аудитора, существует явное существенное иска­жение фактов, он должен попросить руководство  проконсультиро­ваться с компетентной третьей стороной, такой, как юридический  консультант субъекта, и принять  во внимание полученные рекомен­дации.

Если аудитор приходит к выводу о том, что в прочей информа­ции содержится явное существенное искажение фактов, но руково­дство отказывается устранить его, то он может  сообщить об этом ли­цам, отвечающим за управление субъектом. Сообщение может  быть представлено в виде документа, в котором излагаются сомнения ау­дитора  относительно прочей информации.

Если аудитор не имеет  доступа ко всей прочей информации до даты составления аудиторского заключения, он должен ознакомиться с ней при  первой возможности, чтобы впо­следствии  выявить существенные несоответствия.

Если в ходе такого ознакомления аудитор выявляет существенное несоответствие или обнаруживает явное существенное искажение фактов, он должен определить, есть ли необходимость в пересмотре проверенной финансовой отчетности или прочей информации. Если уместен  пересмотр финансовой отчетности, то необходимо следовать рекомендациям, изложенным в МСА 560 «События после  окончания отчетного периода».

Если пересмотр прочей информации необходим и субъект  согласен на его проведение, аудитор  должен выполнить процедуры, необходи­мые в данных обстоятельствах. Процедуры  могут включать рассмотре­ние мер, предпринимаемых руководством с  целью информирования лиц, получивших ранее опубликованную финансовую отчетность, аудиторское заключение по финансовой отчетности и прочую информацию, о  проведении пересмотра.

В случае если пересмотр прочей информации необходим, а руководство  отказывается от его проведения, аудитор  должен принять соответствующие  меры, которые могут включать уведомление  лиц, отвечающих за управление, посредством  составления документа, излагающего  сомнения аудитора относительно прочей информации, и получение юридической  консультации.

В государственном секторе  аудитор может иметь предусмотрен­ное законом или договором обязательство  по предоставлению отчета о прочей информации. При отсутствии особых аудиторских требова­ний в отношении  прочей информации следует применять  общие принципы, предусмотренные  МСА № 720.

Аналогом МСА № 720 в  системе российских стандартов аудита является Правило (стандарт) аудиторской  деятельности № 28 «Прочая информация в до­кументах, содержащих проаудированную  финансовую (бухгалтерскую) отчетность», который подготовлен в полном соответствии с данным международным  стандартом.