Курс лекций по "Аудиту"

отсутствие  раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

Аудитору  необходимо рассмотреть возможность  искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Например, ошибка в процедуре, проводимой в конце месяца, может указывать на возможное существенное искажение, которое возникнет в том случае, если такая ошибка будет повторяться каждый месяц.

Аудитор рассматривает  существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и  случаев раскрытия информации. На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты Российской Федерации, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними. В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности возможны различные уровни существенности.

Аудитору  следует принимать во внимание существенность при:

определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур;

оценке последствий  искажений.

При планировании аудиторской проверки аудитор рассматривает вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторская оценка существенности, относящаяся к отдельным счетам бухгалтерского учета и группам однотипных операций, помогает аудитору решить такие вопросы, как, например, вопрос о том, какие показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности проверять, а также вопрос использования выборочной проверки и аналитических процедур. Это позволяет аудитору выбрать аудиторские процедуры, которые, как предполагается, в совокупности уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Между существенностью  и аудиторским риском существует обратная зависимость, то есть чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Например, если по завершении планирования конкретных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это либо снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск необнаружения искажений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу.

Оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур. Это может быть вызвано изменением обстоятельств или изменением информированности аудитора по результатам аудита. Например, если аудиторская проверка планируется до конца отчетного периода, аудитор может только прогнозировать результаты хозяйственной деятельности и финансовое положение аудируемого лица. Если фактические результаты деятельности и финансовое положение окажутся в значительной степени отличными от прогнозируемых, оценка существенности и аудиторского риска может измениться. Кроме того, аудитор при планировании своей работы может намеренно устанавливать приемлемый уровень существенности на уровне более низком, чем тот, который предполагается использовать для оценки результатов аудита. Это может быть сделано в целях уменьшения вероятности необнаружения искажений, а также в целях предоставления аудитору некоторой степени безопасности при оценке последствий искажений, обнаруженных в процессе аудита.

Тема 8. Система организации внутреннего  контроля и методы ее оценки

Оценка системы  бухгалтерского учета и средств  внутреннего контроля являются важным этапом при планировании аудита, поскольку на основе этой оценки определяются суть, масштаб и временные затраты предполагаемых аудиторских процедур. Надежность системы внутреннего контроля находится в прямой зависимости с детальностью и временем проведения аудиторских процедур. При подтверждении эффективности системы внутреннего контроля аудитор может сократить количество проводимых аудиторских процедур и/или уменьшить объем выборки.

Основные  сферы, требующие особого внимания при оценке процедур внутреннего  контроля:

• окружение;

• безопасность;

• соответствие законодательству и прочим правилам и требованиям;

• собственный  и контрольный риски и их влияние  на процедуры.

Аудитору  следует получить письменные разъяснения  руководства по поводу наличия системы  внутреннего контроля с целью  первичной оценки ее эффективности.

В ходе планирования аудитор должен сделать дальнейшие шаги в достижении понимания системы  бухгалтерского учета проверяемой  общественной организации.

С этой целью  аудитор должен проверить соблюдение основных принципов бухгалтерского учета:

• непрерывность  ведения бухгалтерского учета;

• двойное  отражение операции на счетах;

• правильность денежной оценки имущества, обязательств и хозяйственных операций;

• соблюдение учетной политики в течение года;

• документирование хозяйственных операций;

• проведение инвентаризаций и отражение ее результатов  на счетах бухгалтерского учета;

• правильность отнесения доходов и расходов к отчетным периодам;

• соответствие данных синтетического и аналитического учета.

При рыночной системе хозяйствования коммерческая организация, являющаяся самоорганизующейся системой, функционирует  в жестких условиях конкурентной среды и имеет полную хозяйственную  самостоятельность. Ее деятельность направлена на завоевание и удержание предпочтительной доли рынка, на достижение превосходства  над конкурентами. В соответствии с этим, управленческий контроль коммерческой организации ориентирован главным  образом на обеспечение основных показателей эффективности функционирования в современных условиях.

В условиях, характеризующихся  высокой неопределенностью и  нестабильностью внешней среды, эффективное управление организацией предполагает больший объем контрольной  работы. Более того, в силу усиления конкурентных отношений , стремительного развития и смены технологий, растущей диверсификации бизнеса и усложнения бизнес-проектов управление существенно усложняется, что обуславливает усложнение ее контрольных систем. Поэтому внутренний контроль приобретает характер основы, присутствующей на всех уровнях управления. Управленческий контроль, при прочих равных условиях, является гарантией успешной деятельности организации.

Перед российскими организациями  встают задачи структурной перестройки  всех элементов системы корпоративного управления, в том числе контрольных, их “наладки” на обеспечение конкурентоспособности, эффективного функционирования и развития организации в перманентно меняющихся условиях хозяйствования. Естественно, все управленческие преобразования должны проводиться на научной основе соответствующих концепций. В то же время, отечественная наука испытывает недостаток в комплексных научно-практических разработках, освещающих многочисленные аспекты управленческого контроля с учетом современной российской специфики. Причина такого положения  дел видится прежде всего в весьма распространенном представлении о контроле только как функции управления.

В настоящее время в  международной науке и практике такой подход уже считается неполным и свидетельствует об однобоком  представлении контроля лишь как  элемента процесса управления (что  говорит и о расплывчатом или  несистемном понятии самого управления). Контроль - это не только и не столько  одна из его функций. Это, на наш взгляд, едва ли не важнейший элемент именно системы управления, под каким  бы углом и в каких бы структурных  срезах (функциональных, процедурных, организационных, технологических, деятельностных и т.д.) не рассматривалась последняя. Стоит отметить, что в практике зарубежных высших органов управления как властного, так и хозяйственного уровня контроль все чаще рассматривается как метод совершенствования управления на всех его уровнях. Но, на наш взгляд, достойный вклад в отечественную науку о контроле внесли такие видные ученые как: И.А. Белобжецкий, Н.Т. Белуха, Б.И. Валуев, Ю.А. Данилевский, Е.А. Кочерин, В.П. Суйц, А.Д. Шеремет.

В данной статье автор предлагает положения управленческого контроля, в основе которых лежит как  переработанный им опыт отечественных  и зарубежных коллег, так и собственно авторские аналитические исследования на протяжении более чем пятилетней практики работы аудитором. Так как  статья носит общий характер, автор  ставил целью не углубленное освещение  каких-либо отдельных вопросов контроля, а формирование представления о  нем как об одной из сторон системы  управления.

Итак, в целях углубления представлений о контроле в рамках теорий управления и для разработки соответствующих концепций могут  быть полезными следующие основные положения.

Основная из современных  форм управленческого контроля - внутренний аудит, под которым понимается регламентированная внутренними документами организации  деятельность по контролю звеньев управления и различных аспектов функционирования организации, осуществляемая представителями  специального контрольного органа в  рамках помощи органам управления организации (общему собранию участников хозяйственного товарищества или общества или членов производственного кооператива, наблюдательному  совету, совету директоров, исполнительному  органу). Мало у кого возникнут сомнения по поводу необходимости внутреннего аудита в крупных и средних российских коммерческих организациях.

В экономически развитых государствах внутреннему аудиту уделяется такое  же пристальное внимание, как и  внешнему. Но, если становление внешнего аудита в России, можно сказать, уже состоялось, то отечественный внутренний аудит и в профессиональном, и в законодательном, и в институциональном аспектах сегодня находится еще в “зачаточном” состоянии. Администрация разрабатывает политику компании. Однако персонал может не всегда ее понимать или не всегда содействовать ее реализации. Менеджеры не имеют достаточного времени проверить это выполнение и своевременно обнаружить недостатки. Внутренние аудиторы помогают им в этом, обеспечивают защиту от ошибок и злоупотреблений, определяют “зоны риска” и возможности устранения будущих недостатков или недостач, помогают идентифицировать и устранить слабые места в системах управления и найти те принципы управления, которые были нарушены.

Все эти действия дополняются  обсуждениями с высшими органами управления, нужды и предложения  которых и определяют процедуры  внутреннего аудита (внутренние аудиторы должны обеспечить управляющих любой  информацией, касающейся их компетенции). Таким образом, органы управления организацией пользуются услугами внутренних аудиторов  как дополнительными ресурсами, помогающими им осуществлять свои функции. Иными словами, внутренний аудит  вводят с целью помощи органам  управления организации в осуществлении  эффективного контроля над различными звеньями (элементами) системы внутреннего  контроля. Главная задача отдела внутреннего  аудитора - обеспечение удовлетворения потребностей органов управления в  части предоставления контрольной  информации по различным интересующим их вопросам.

В общем же виде функции  внутренних аудиторов могут быть представлены следующим:

• оценка адекватности управленческих систем - осуществление проверок звеньев управления и предоставление обоснованных предложений по устранению выявленных недостатков и рекомендаций по повышению их эффективности;
• оценка эффективности деятельности - осуществление экспертных оценок различных сторон функционирования организации и предоставление обоснованных предложений по их совершенствованию.

Для органов управления организацией деятельность отдела внутреннего аудита имеет информационное и консультационное значение. К институтам внутреннего  аудита также можно отнести и  ревизионные комиссии (ревизоров), деятельность которых регламентирована действующим  законодательством (этот институт в  основном распространен в акционерных  обществах, обществах с ограниченной ответственностью и производственных кооперативах).

Тема 9. Организация аудиторской  проверки и аудиторские процедуры

Аудиторская проверка может  быть обязательной и инициативной. Первая проводится в случаях, прямо  установленных законодательством  РФ, вторая - по решению экономического субъекта.

В соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации  от 7 декабря 1994 г. N 1355 (с изменениями, внесенными постановлением Правительства  РФ от 25 апреля 1995 г. N 408) установлены  основные критерии деятельности экономических  субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке. К экономическим субъектам относятся:

- открытые акционерные  общества независимо от числа  их участников (акционеров) и размера  уставного капитала;

- организации, их уставном  капитале которых имеется доля, принадлежащая иностранным инвесторам;

- банки и другие кредитные  учреждения;

- страховые организации  и общества взаимного страхования;

- товарные и фондовые  биржи;

- инвестиционные институты  (инвестиционные и чековые фонды,  холдинговые компании);

- внебюджетные фонды;

- благотворительные и  иные (неинвестиционные) фонды, источниками образования средств которых являются добровольные отчисления юридических и физических лиц;

- организации, у которых  объем выручки от реализации  продукции (работ, услуг) за  год, в 500000 раз превышает установленный  законодательством минимальный  размер оплаты труда;