Проблемы исчисления и уплаты НДС

Системой обложения  НДС предусмотрено два вида налоговой  базы:

–– с учетом НДС;

–– без НДС.

При исчислении налоговой  базы любого вида в нее включается сумма акциза. Правовые нормы устанавливают  для каждого объекта обложения одну или несколько налоговых баз, которые позволяют количественно измерить объект с целью определения суммы налога. Если для одного вида объекта (например, операции по реализации) установлено несколько налоговых баз, то выбор конкретной базы зависит от вида сделки. Методологически важным моментом является то, что по одному объекту за один налоговый период может возникнуть только одна налоговая база, поскольку в противном случае нарушается постулат об однократности налогообложения. Порядок исчисления налоговых баз приведен в Приложении 1, данные которого показывают, что у каждой налоговой базы имеется свой объект, для количественной оценки которого она установлена.

При реализации товаров (работ, услуг) для определения налоговой  базы необходимо учитывать установленный налогоплательщиком метод определения даты возникновения обязанности по начислению и уплате налога:

––   по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов;

––  по мере оплаты.

При определении выручки  по отгрузке датой реализации считается: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг). В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача приравнивается к его отгрузке.

При определении выручки по оплате датой реализации считается день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). При этом оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), не считается оплатой прекращение встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного (простого) векселя. В случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем-векселедателем (или иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

В случае неисполнения покупателем (до истечения срока исковой давности) встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

––   день истечения указанного срока исковой давности;

––   день списания дебиторской задолженности.

Выбранный организацией способ учета должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения.

Правовой основой системы  обложения НДС установлено, что  налоговая база увеличивается на сумму полученных авансовых платежей, на суммы, полученные за реализованные  товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, а также в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. Кроме того, в налоговую базу включаются суммы полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных    обязательств    контрагентом    страхователя-кредитора ,    если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения.

Такое увеличение налоговой  базы противоречит теоретическим основам налога, не вполне соответствует его сущности как налога на потребление. Получение налогоплательщиком предоплаты за предстоящую поставку товара не является его реализацией, а означает перемещение де нежных средств от одного лица к другому лицу. Более того, получение аванса не является гарантией того, что отгрузка товара (работы, услуги) обязательно произойдет: любая из сторон может отказаться от исполнения договора. Но основное возражение против увеличения налоговой базы на суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), заключается в том, что для нее не установлен объект обложения.

При применении налогоплательщиками  различных налоговых ставок налоговая  база определяется отдельно по каждому  виду товаров (работ, услуг).

Система обложения НДС позволяет применять единую налоговую ставку и несколько налоговых ставок.

Введение нескольких налоговых ставок является дорогим  способом для снижения регрессивности налога. Обследования бюджетов домашних хозяйств в зарубежных странах показало, что на практике достаточно трудно разделить продукты питания на дорогие, которые покупают люди с высокими доходами, и обычные, которые приобретают люди с низкими доходами. Это снижает эффективность применения низких налоговых ставок для уменьшения регрессивности налога. Статистические данные об уровне цен и в России, и в зарубежных странах свидетельствуют о том, что при снижении ставки налога, как правило, цены не снижаются.

Однако если применяется  не одна, а несколько налоговых  ставок, то возрастают затраты на ведение налогового учета у налогоплательщиков и расходы государства на организацию и осуществление налогового контроля.

При заданной сумме налоговых  доходов применение нулевых или  пониженных налоговых ставок на товары первой необходимости означает, что  должен быть установлен более высокий уровень стандартной ставки по сравнению с уровнем, при котором отсутствовала бы дифференциация налоговых ставок и налог взимался бы по единой ставке.

Российская система  обложения, возникшая в 1992 г. с единой ставкой, сейчас реализует принцип множественности ставок (в соответствии с рисунком 1.2)

 

Рисунок 1.2 Виды налоговых  ставок по НДС

 

Если налоговая база не включает сумму НДС, то к ней  применяются стандартная ставка (18%), пониженная ставка (10%) и нулевая  ставка.

Если налоговая база включает сумму НДС, то к ней применяются ставки, исчисленные как процентное отношение налоговой ставки (10 или 18%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на размер налоговой ставки (110 или 118). Соотношение 10/110 соответствует ставке 10%, а соотношение 18/118 – ставке 18%.

Ставка 18% используется для  налогообложения подавляющего большинства  операций по реализации товаров (работ, услуг), передачи имущества для собственного потребления, выполнения строительно-монтажных  работ хозяйственным способом и ввоза товаров на таможенную территорию России.

Пониженная ставка установлена  для операций по реализации социально  значимых товаров (отдельные виды продовольственных  товаров и товаров для детей). С 1 января 2002 г. по этой ставке облагаются лекарственные средства, изделия медицинского назначения, периодические печатные издания, книжная продукция, связанная с образованием, наукой и культурой, а также операции, связанные с производством и распространением периодических печатных изданий и книжной продукции. Если эти товары ввозятся на территорию страны, то они также подлежат обложению по ставке 10%.

По нулевой ставке облагаются:

––    реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта;

––    реализация работ (услуг), непосредственно связанных с реализацией товаров на экспорт;

––    реализация работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию России товаров, помещенных под таможенный режим транзита через таможенную территорию Российской Федерации;

––    реализация услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункты отправления или назначения пассажиров и багажа расположены за пределами России, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;

–– реализация работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также всего комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве;

––  реализация драгоценных металлов плательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, Банку России, коммерческим банкам, региональным фондам драгоценных металлов и драгоценных камней;

––    реализация товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей;

––    реализация припасов, вывезенных с таможенной территории России в таможенном режиме перемещения припасов.

Назначение нулевой  ставки состоит в том, чтобы освободить товары (работы, услуги) полностью от НДС, в том числе от налога, собранного на предыдущих этапах реализации. Это  достигается путем предоставления возможности проведения налогового вычета по тем суммам налога, которые налогоплательщик-экспортер уплатил поставщикам товаров (работ, услуг), приобретенных для нужд экспортной поставки. Нулевая ставка применяется и устанавливается государством, когда в социальных или экономических целях ставится задача полностью исключить сумму НДС из цены товара (работы, услуги). Применение нулевой ставки имеет огромное психологическое значение. Возврат налога выступает как действенное средство установления доверия к государству в лице налоговых органов.

Нулевая ставка является способом освобождения от налога.

Можно выделить три принципиально  различающихся по виду освобождения от НДС :

––    установление нулевой ставки;

––    освобождение от налога отдельных операций по реализации товаров (работ, услуг) – частичное освобождение;

––   освобождение от налога отдельных категорий налогоплательщиков – полное освобождение.

Можно выделить несколько  оснований для установления освобождений по налогу:

–– решение социальных задач для создания условий с целью смягчать налоговое бремя конечных потребителей, т.е. носителей косвенных налогов. Такие освобождения следует устанавливать только для товаров, спрос на которые малоэластичен (медицинская продукция и услуги, преподавательская, литературная, артистическая, спортивная деятельность, работы, связанные со строительством и ремонтом памятников и культурных ценностей и т.п.);

––   улучшение экологической ситуации в регионе, стимулирование наиболее полной переработки природных ресурсов. Так, часто освобождаются от обложения операции по продаже, перевозке, переработке первичных промышленных отходов;

––   специфичность и сложность обложения некоторых видов деятельности (банковские, страховые и другие финансовые услуги, игорный бизнес). Это освобождение ставит целью не стимулирование деятельности, а лишь упрощение контроля;

––   исключение многократности взимания налога (покупка и продажа подержанных вещей, предметов антиквариата, внутризаводской обо рот, внесение средств учредителей в уставный фонд и т.п.). На стадии исполнения этих операций не создается добавленная стоимость, поэтому не должно возникать объекта обложения;

––   перераспределение ресурсов между отраслями экономики на стимулирование развития необходимых ее направлений (научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы);

––   незначительность сумм налоговых платежей (мелкие организации и индивидуальные предприниматели, у которых размер выручки ниже законодательно установленного норматива). Как правило, численность налогоплательщиков, которые подлежат налоговой проверке, велика, поэтому затраты на нее повышают те суммы налога, которые уплачивают эти хозяйствующие субъекты.

Любые освобождения по НДС  нарушают сущность налога, поэтому  нежелательны. Однако полное упразднение  налоговых льгот невозможно, некоторые из них практически неизбежны, поскольку направлены на смягчение регрессивности налога и призваны восстанавливать социальную справедливость. Система освобождения по НДС нуждается в сужении и упрощении.

Освобождение операций по реализации товаров (работ, услуг) предоставляется российским налоговым законодательством с целью решения, прежде всего социальных вопросов. Все товары (работы, услуги), освобожденные от обложения НДС, НК РФ объединил в две группы. В первую вошли те товары (работы, услуги), освобождение которых обязательно, и налогоплательщик не вправе включать сумму налога в их цену. К таким операциям, в частности, относятся:

––    оказание медицинских услуг;

––    оказание услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми;

––    оказание услуг по перевозке пассажиров;

––    оказание ритуальных услуг;

––    оказание услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности;

––    оказание услуг в сфере образования;

––    реализация товаров, помещенных под таможенный режим магазина беспошлинной торговли.