Правовое регулирование уступки требования в свете судебно-арбитражной практики

Обложение операции по уступке требования налогом на прибыль

При реализации имущества, не относящегося к собственной продукции  предприятия, налогооблагаемая база определяется по правилам, установленным п.4 ст.2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. №2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» ¹²³ и п.2.4 Инструкции ГНС РФ от 10 августа 1995 г. №37 «О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций» (далее – Инструкция №37)¹²⁴.

Согласно Закону РФ от 27.12.91 №2116-1 «О налоге на прибыль предприятий  и организаций» этим налогом облагается прибыль от реализации имущества предприятии (организаций). В связи с этим доход, полученный от передачи предприятием (организацией) другому лицу права требования, принадлежащего ему на основании обязательства путем совершения уступки требования, облагается налогом на прибыль.

В соответствии с п.2.2 Инструкции №37 валовая прибыль представляет собой сумму прибыли от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Согласно п.2.4 Инструкции №37 при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия для целей налогообложения учитывается разница (превышение) между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества. При этом налогообложение этих операций осуществляется в том же порядке, что и реализация иного имущества организации. Так, организация, реализующая приобретенное право требования, уплачивает налог на прибыль с разницы между его продажной стоимостью и стоимостью, по которой оно отражено в бухгалтерском учете.

В соответствии с Инструкцией  №37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий  и организаций» убыток от реализации иного имущества (в данном случае приобретенного права требования) не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации. Согласно разъясняющим письмам Госналогслужбы России «в случае занижения оплаты по проданной дебиторской задолженности убыток от данной операции для целей налогообложения не учитывается аналогично порядку, изложенному в п.2.5 Инструкции №37 и п.9 Инструкции №39. Таким образом, при заключении сделок но уступке права требования не применяется понятие «реализация продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости» и для целей налогообложения не принимается «рыночная цена па аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости¹²⁵».

Это означает, что в  расчет не принимаются (не вычитаются из продажной цены) связанные с уступкой требования затраты и, следовательно, положительный финансовый результат от сделки по данным бухгалтерского учета должен быть увеличен, а отрицательный – уменьшен на величину этих затрат. При превышении балансовой стоимости дебиторской задолженности над ее продажной ценой полученный убыток не уменьшает налогооблагаемую базу, и, таким образом, в целях налогообложения его величина должна быть прибавлена к финансовому результату, определившемуся по данным бухгалтерского учета.

Доходы, получаемые цессионарием, подлежат обложению налогом на прибыль  в порядке, предусмотренном пп.2.2, 2.4 Инструкции №37.

Обложение операции по уступке требования налогом на добавленную стоимость

Одна из главных проблем, связанных с учетом уступки требования, связана с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость. Дело в том, что в действующем законодательстве о НДС не разрешен вопрос об условиях и порядке обложения налогом сторон, заключивших договор цессии. В соответствии со ст.3 Закона «О налоге на добавленную стоимость»¹²⁶ (далее – Закон «О НДС») объектами налогообложения являются обороты по реализации товаров, работ и услуг. Является ли, с точки зрения законодателя, право требования тем имущественным объектом (например, товаром), отчуждение которого влечет необходимость уплачивать НДС, неизвестно. Решение вопроса осложняется еще и тем, что ни Госналогслужба РФ, ни Минфин РФ каких-либо нормативных актов по этому поводу не принимали, а судебная практика еще не сформировалась. Таким образом, анализ нормативных документов не позволяет сделать однозначного вывода о том, облагаются ли обороты по уступке требования налогом на добавленную стоимость. В связи с этим отсутствует единый правовой подход к определению налоговых обязанностей участников цессии.

Сложились две прямо  противоположные позиции. Согласно первой, право требования, безусловно, является имущественным объектом, поэтому оборот по реализации этого имущества подежит налогообложению НДС в общем порядке, как и реализация товара¹²⁷. В соответствии со второй, право требования не является товаром, что следует из анализа терминологии закона «О налоге на добавленную стоимость», следовательно, оборот по реализации права требования НДС не облагается¹²⁸.

Сторонники первой позиции приводят следующие аргументы¹²⁹. Самый простой и прямой из них, базирующийся на тезисе о том, что в принципе НДС облагаются любые обороты по реализации, – это отсутствие права требования в перечне освобожденных от налога товаров (работ, услуг) в ст.5 Закона «О НДС» и исключение этого права из указанного списка подпунктом «е» п.12 Инструкции №39 (в подпункте «е» при определении льготируемых банковских операций установлено, что льгота по НДС не распространяется на сделки банков и кредитных учреждений по приобретению права требования от третьих лиц – на основании этого делается вывод о том, что операция по передаче права требования облагается НДС в общем порядке).

Более сложный способ доказательства состоит в том, что  в п.1 ст.4 Закона «О НДС» и п.9 Инструкции №39 при описании порядка определения выручки в случаях реализации продукции (работ, услуг) по ценам ниже фактической себестоимости, их обмена или безвозмездной передачи говорится, в частности, о налогообложении оборотов по реализации приобретенной продукции.

В рамках законодательства о НДС содержание понятия «приобретенная продукция» не раскрывается, но в абз.9 п.2.5 Инструкции №37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» под ним понимается любое имущество организации, в состав которого, входят и права требования. Распространяя по аналогии действие Инструкции №37 на регулирование налогообложения добавленной стоимости, сторонники второй позиции делают вывод о том, что, передача права требования образует объект обложения НДС, как и отчуждение продукции.

Именно такая логика представлена, например, в Письме Минфина  РФ от 10.11.95 №16-00-16-182¹³⁰: «платежи по договорам об уступке каких-либо прав не облагаются НДС в том случае, если операции с этими правами входят в перечень товаров (работ, услуг), освобождаемых от налога».

Правомерность данной позиции  вызывает определенные сомнения, так  как нигде в налоговом законодательстве не встречается указание на то, что нормы законодательства о налоге на прибыль могут применяться к регулированию отношений, складывающихся при налогообложении добавленной стоимости.

Спорность рассматриваемой  позиции подтверждается также тем, что опосредованно (в качестве несамостоятельного объекта) право требования присутствует в перечне товаров (работ, услуг), освобождаемых от налога, ибо согласно уже упоминавшейся ст.132 ГК РФ оно входит в состав имущества государственных и муниципальных предприятий, стоимость которого при его выкупе в порядке приватизации освобождается от НДС (подп.«д» п.1 ст.5 Закона «О НДС» и подп. «д» п. 12 Инструкции № 39). Более того, поскольку ценные бумаги с точки зрения их основного имущественного статуса есть не что иное, как права требования (ст.142 ГК РФ),– к «вещам» (ст.128 ГК РФ) они относятся лишь в качестве материального носителя этих прав,– постольку освобождение оборотов по реализации ценных бумаг от НДС (подп. «ж» п.1 ст.5 Закона «О НДС» и п.12 Инструкции №39) можно бы расценивать как освобождение от него оборотов по реализации прав требования в целом, независимо от формы их удостоверения.

Рассмотрим теперь обоснованность доводов сторонников отрицательного ответа на вопрос, облагаются ли обороты  по уступке требования налогом на добавленную стоимость. Их главным  аргументом служит отсутствие указанных  оборотов среди объектов налогообложения, перечисленных в ст.4 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. №1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» и в разд. III Инструкции ГНС РФ от 11 октября 1995 г. №39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» (далее – Инструкция №39)¹³¹.

Так, в соответствии со ст.3 Закона «О НДС» объектом налогообложения  являются обороты по реализации товаров, работ и услуг, а также товары, ввозимые на таможенную территорию РФ. Закон не определяет термин «товары». Но в п.5 Инструкции №39 установлено, что в целях налогообложения товаром считается: «продукция (предмет, изделие), в том числе производственно-технического назначения; здания, сооружения и другие виды недвижимого имущества; электро- и теплоэнергия, газ, вода». Право требования уплаты денежных средств, согласно Инструкции, не является разновидностью товара, поэтому возмездное отчуждение этого права требования кредитором не образует у последнего объекта обложения НДС. Следовательно, лицо, передающее право требования и получающее за него денежный эквивалент от третьего лица (нового кредитора), не обязано исчислять с полученной суммы налог на добавленную стоимость.

К услугам и работам  право требования также не может  быть отнесено из-за различия между существом отношений сторон при оказании услуг и при совершении цессии. Хотя по смыслу п.5 ст.4 Закона «О НДС» переуступка патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав для целей налогообложения рассматривается как услуга, однако в данном случае эти виды прав прямо отнесены законом к услугам и право требования среди них не названо.

Необходимо отметить, что данной позиции придерживаются и некоторые представители Минфина  РФ. В частности, в Письме Минфина  РФ от 6 августа 1998 г. №04-03-11, оборот по реализации права требования, отраженный по кредиту счета 48 «Реализация прочих активов», налогом на добавленную стоимость не облагается. А в Письме Департамента налоговых реформ Минфина РФ от 22 сентября 1997 г. №04-07-03¹³² излагается следующее мнение: «Согласно подп.«в» п.2 ст.3 Закона «О НДС» этим налогом облагается передача безвозмездно или с частичной оплатой товаров (работ, услуг), в том числе имущества, другим предприятиям или физическим лицам. В связи с этим передача банком (цедентом) другому лицу (цессионарию) права (требования), ранее приобретенного им по договору цессии, облагается налогом на добавленную стоимость. При этом облагаемым оборотом является доход, определяемый как разница между суммой, полученной банком при передаче ранее приобретенного им права (требования), и суммой, уплаченной банком при приобретении этого права (требования). Исчисление налога на добавленную стоимость производится по расчетной ставке 16,67% от суммы полученного дохода».

Таким образом, из сказанного следует что, если размер уступаемого требования меньше цены уступки, возникший доход облагается налогом на добавленную стоимость по расчетной ставке 16,67 процента к облагаемому обороту. Если размер уступаемого требования (дебиторской задолженности) больше цены его уступки, возникающий убыток не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации.

Положение цессионария  в вопросе налогообложения уступки  требования нормативно также до конца не определено. Неясными остаются вопросы о необходимости уплаты им НДС с сумм, поступивших от должника при истребовании долга, и о правомерности принятия цессионарием к зачету налога на добавленную стоимость, уплаченного цеденту в составе цены за приобретенное право требования. Рассмотрим возможные пути решения.

Согласно первому, цессионарий  является плательщиком НДС с сумм, поступающих от должника. Цессионарий также вправе принять к зачету НДС, уплаченный цеденту в составе цены за приобретенное право требования. Зачет осуществляется на основании выделения НДС в расчетных и первичных документах.

В итоге цессионарий, хотя и начисляет НДС к уплате в бюджет, однако фактически его не платит, поскольку сумма налога становится нулевой в результате зачета суммы НДС, полученной от должника при истребовании долга, и суммы НДС, уплаченной цеденту.

Но более правильным, с точки зрения налогового законодательства, представляется второй вариант, в соответствии с которым у цессионария не возникает обязанности уплачивать НДС с сумм, полученных от должника. Ведь получение цессионарием денежных средств от должника никак не связано с реализацией им товаров (товар реализовывал должнику цедент, а не цессионарий), в то время как согласно ст. 4 закона «О налоге на добавленную стоимость» в облагаемый оборот включаются суммы, получение которых связано именно с реализацией товаров. Факт получения денег цессионарием от должника рассматривается только как осуществление (использование) своего права требования.

Вместе с тем цессионарий  не имеет права принять к зачету НДС, уплаченный цеденту за приобретенное  права требования, поскольку:

а) оборот по отчуждению самого права требования НДС не облагается (как было указано, кредитор к цене права требования добавлять величину НДС не обязан);

б) согласно п.2 ст.7 закона «О налоге на добавленную стоимость» НДС к  зачету может быть принят только в  случае, если стоимость приобретаемых материальных ресурсов (в том числе и прав требования) относится к издержкам производства. В случае использования материальных ресурсов на непроизводственные нужды НДС возмещается за счет чистой прибыли. На наш взгляд, нельзя утверждать, что приобретенное цессионарием право требования используется им в производственных нуждах, поэтому цессионарий не вправе принять НДС к зачету, даже если бы налог был выделен отдельной строкой в расчетных документах.

Таким образом, цессионарий не обязан исчислять и уплачивать НДС с сумм, поступивших к нему от должника при истребовании долга на основании приобретенного права требования, и в то же время не вправе уменьшать сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, на сумму НДС, уплаченного цеденту в составе цены за приобретенное право требования.