Правовое регулирование уступки требования в свете судебно-арбитражной практики

Методологической основой изложенной выше дискуссии является вопрос о  том, что считается товаром в рамках законодательства о НДС – только «вещи» (как непотребляемые, так и потребляемые) или также и имущество, не имеющее материально-вещественной формы.

Резюмируя точки зрения различных исследователей данной проблемы, можно сделать вывод, что порядок обложения НДС участников уступки требования (цедента и цессионария) должен основываться на следующих положениях:

а) в целом есть гораздо  больше аргументов против обложения  оборотов у цедента по уступке требования НДС, чем в пользу этого; таким образом, оборот по реализации права требования не является объектом налогообложения НДС;

б) суммы, получаемые цессионарием от должника, не связаны с реализацией цессионарием какой-либо продукции или товара. Поэтому цессионарий не обязан уплачивать НДС с сумм, получаемых от должника.

Обложение операции по уступке  требования налогом на пользователей  автомобильных дорог и налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы

Рассмотрим вопрос обложения  результатов операции уступки права  требования конкретно налогом на содержание жилищного фонда и  объектов социально-культурной сферы  и налогом на пользователей автомобильных дорог.

В соответствии с подпунктом «ч» п.1 ст.21 Закона РФ от 27.12.91 №2118-1 «Об  основах налоговой системы в  Российской Федерации» и Постановлением Главы администрации г.Тулы от 21.03.94 №195¹³³ налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы установлен в размере 1,5% от объема реализации продукции (работ, услуг), произведенной юридическим лицом, расположенным на территории Тульской области. В соответствии с Законом РФ от 18.10.91 №1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации» (с изменениями и дополнениями) налог уплачивается от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг), и от суммы разницы между продажной и покупной стоимостью товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

Таким образом, в настоящее  время обороты по реализации имущества, учитываемые по счету 48 «Реализация  прочих активов», не облагаются указанными налогами. Однако нельзя исключить того, что к предприятиям, систематически заключающим сделки по уступке прав требования, налоговые органы могут предъявить требование об уплате указанных налогов с полученной от таких сделок выручки. Это объясняется тем, что методологической основой того факта, что реализация «прочих» активов (равно как и основных средств) не включается в налогооблагаемую базу налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, выступает постулат о том, что такая реализация не может носить систематического характера, то есть не может являться собственно предпринимательской деятельностью. Однако, по мере увеличения числа случаев, когда реализация «прочих» активов приобретает систематический характер, тем самым становясь согласно ст.2 ГК РФ полноценной предпринимательской деятельностью, режим ее налогообложения в этих случаях становится идентичным налогообложению результатов реализации товаров, продукции, работ, услуг.

При решении вопроса  об обложении результатов операций уступки права требования у цессионария налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и налогом на пользователей автомобильных дорог следует учитывать, что когда цессионарий приобретает право требования и затем реализует его (в том числе дебитору), указанное право следует рассматривать как финансовое вложение, которое не облагается у предприятия налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и налогом на пользователей автомобильных дорог (в том числе у профессиональных участников рынка ценных бумаг, поскольку согласно ГК РФ право требования не является ценной бумагой).

На основании вышеизложенного  анализа налогообложения операций по уступке требования можно сделать вывод о правомерности и обоснованности следующих схем бухгалтерского и налогового учета у цедента и у цессионария, рассмотренных на конкретных примерах. Как упоминалось выше, в ряде случаев право требования дебиторской задолженности может быть реализовано по цене меньшей, чем оно числится в бухгалтерском учете прежнего кредитора. Рассмотрим, как будет отражаться в учете операция по уступке прав при условии, если размер уступаемого требования больше цены, по которой данное требование приобретается (Табл.1).

Таблица 1. Налогообложение  операции уступки требования у цедента: размер уступаемого требования больше цены, по которой требование приобретается

В ряде случаев право  требования дебиторской задолженности может быть реализовано по цене большей, чем оно числится в бухгалтерском учете прежнего кредитора. Такие ситуации возникают достаточно редко и связаны они, как правило, с тем, что новый кредитор рассчитывает получить от должника денежные средства в большем размере, чем он уплатил за право требования цеденту. Например, помимо взыскания основного долга новый кредитор рассчитывает получить неустойку, не признанную должником. Рассмотрим, как будет отражаться в учете операция по уступке прав при условии, если размер уступаемого требования больше цены, по которой данное требование приобретается (Табл.2).

Таблица 2. Налогообложение  операции уступки требования у цедента: размер уступаемого требования больше цены, по которой требование приобретается

Налогообложение уступки  требования в учете цессионария  рассмотрено в Табл.3.

Таблица 3. Налогообложение операции уступки требования у цессионария

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

На основании всего  вышеизложенного можно сделать  вывод, что уступка требования в  общем виде представляет собой способ исполнения обязательства и обладает двойственной природой. С одной стороны, она может быть основана на предусмотренной частью второй ГК РФ сделке (в этом заключается ее несамостоятельный характер). В этом случае сделка, даже обозначенная, например, как договор уступки требования, в действительности представляет собой договор купли-продажи, дарения и т.п. С другой стороны, уступка требования может являться самостоятельным договором (в этом заключается ее абстрактный характер), конструкция которого соответствует условиям главы 24 ГК РФ.

Таким образом, совокупность согласованных сторонами условий, необходимых в соответствии с законом для уступки требования, может существовать как автономно, так и вплетаться в структуру определенного гражданско-правового договора

Несмотря на то, что  российское цессионное право не является совершенным и очевидна необходимость  его дальнейшего развития и совершенствования, возможность устанавливать особенности уступки конкретного права договором (на основании ст. 384 ГК РФ) показывают, что гражданское законодательство гибко подходит к проблеме уступки права. В соответствии с законом, уступка требования кредитором другому лицу допускается, поскольку она не противоречит закону, иным правовым актам или договору.

Однако, сложившаяся практика показывает, что судебные инстанции, исходя из явно ограничительного понимания сущности уступки требования как одной из форм перемены лиц в обязательстве, присовокупляют к вышеперечисленным условиям уступки требования дополнительные, прямо не установленные в законе. Откровенно ограничительное толкование судами цессии ведет к фактическому «омертвлению» института уступки требования в соответствии с гл. 24 ГК РФ и невозможности применения правил указанной гл. 24 ГК РФ в гражданском обороте. Нельзя избавиться от впечатления, что довольно туманные основания признания уступки требования недействительной, применяемые судебными инстанциями возникли как продиктованный текущими нуждами прием для вытеснения цессии из гражданского оборота. Возможно, что при рассмотрении упомянутых дел имелись в виду другие обстоятельства. Но краевые и областные суды, рассматривая аналогичные дела, восприняли только очевидную практику всемерного ограничения цессии и почти не допускают ее применение в нашей экономике.

Поэтому очевидна необходимость  соответствующей корректировки  сложившейся судебной практики в  вопросе о перемене лиц в обязательствах. Дальнейшее развитие института уступки требования невозможно без преодоления повышенного ригоризма судов, отстаивающих абсолютную чистоту модели уступки требования. Поэтому было бы в высшей степени желательно получить разъяснения от высших судебных инстанций о тех обстоятельствах, которые могли бы соответствующие сделки от признания ничтожными и позволили бы приступить к уверенному применению соответствующих глав Гражданского кодекса. Так как узкое судебное толкование по целому ряду причин нецелесообразно с практической точки зрения, то лучшим способом внесения полной ясности по указанным проблемам явилось бы обобщение Пленумом ВАС РФ практики применения Главы 24 ГК РФ и иных норм о перемене лиц в обязательстве арбитражными судами и издание Постановления, разъясняющего вопросы судебной практики в соответствующей области¹³⁴.

В качестве одного из возможных  способов решения данной проблемы можно  привести точку зрения Р.Саватье, согласно которой «требования, предметом  которых является денежная сумма  или делимые вещи, должны быть автоматически разделены на соответствующие доли, если оказывается несколько кредиторов или несколько должников… Обязательства, относящиеся к другим объектам, остаются неделимыми»¹³⁵.