Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение

ВАС РФ в пункте 42 Постановления от 28.02.2001 № 5 указывает, что если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата налога, которая перекрывает или равна сумме налога, заниженного в последующем периоде и подлежащего уплате в тот же бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей данного налогоплательщика, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом.[75] Поэтому при наличии у налогоплательщика переплаты по конкретному налогу, покрывающей или превышающей сумму недоплаты по тому же налогу, недоплаченная сумма налога недоимкой не является (п. 2 ст. 11 НК РФ). Эта же точка зрения содержится в письме Минфина РФ от 29.09.2005г.[76]

В практике применения ст. 122 НК РФ может возникнуть и обратная ситуация, когда у налогоплательщика возникает переплата в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность. Так, например, в декларации, поданной налогоплательщиком, содержатся не полные сведения или ошибки, приводящие к занижению налога. В данном случае следует руководствоваться п. 1 статьи 81 НК РФ, в соответствии с которым в таком случае налогоплательщик обязан внести необходимые изменения и дополнения в налоговую декларацию.  В соответствии с п. 4 ст. 41 НК РФ если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 81 НК РФ, либо о назначении выездной налоговой проверки. Особо следует подчеркнуть, что налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности, в соответствии с п. 4 ст. 81 НК РФ при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени. Указанная позиция содержится в письме Минфина РФ от 16.08.2005 г. № 03-02-07/1-221.[77]

Однако на практике налоговые органы не всегда придерживаются вышеназванной позиции. Наглядным примером судебной практики может служить Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.06.2006 по делу № А11-18268/2005-К2-21. Как видно из материалов дела, налогоплательщик своевременно представил декларацию по НДС. Однако в последствии, обнаружив ошибку, налогоплательщик, после срока уплаты, представил уточненную налоговую декларацию с суммой НДС, превышающей начисленный налог в первичной налоговой декларации. Посчитав указанное деяние нарушением, руководитель налогового органа вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1. ст. 122 НК РФ. Так как налоговые санкции не были добровольно уплачены, налоговый орган обратился за их взысканием в Арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении требований налогового органа, суд отметил, что привлечение налогоплательщика к ответственности, предусмотренной в п. 1 ст. 122 НК РФ непосредственно связано с проверкой исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога за определенный налоговый период. Судом было установлено, что на момент подачи уточненной налоговой декларации у налогоплательщика по НДС имелась переплата по налогу и пеням, превышающая сумму налога, подлежащую доплате на основе уточненной налоговой декларации. В связи с этим суд сделал вывод, что налогоплательщик выполнил требования п. 4 ст. 81 НК РФ и не может быть привлечен к налоговой ответственности.  

Последний вопрос, который хотелось бы рассмотреть в данном параграфе, касается привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату авансовых платежей по налогам. Как было раньше отмечено, налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи (п. 1 ст. 55 НК РФ). Правомерно ли будет привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату авансовых платежей за отчетный период?

Интересны, в свете данного вопроса, разъяснения МНС России, выраженные в письме от 7 августа 2002 г. № ШС-6-14/1201@.[78] В нем поясняется, что с учетом того, что авансовые платежи по единому социальному налогу исчисляются налогоплательщиками – работодателями исходя из реальных финансовых результатов деятельности, применение ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) единого социального налога по итогам отчетных периодов является правомерным.

Можно не согласиться с точкой зрения МНС России. Представляется, что окончательно налоговая база формируется только по окончании налогового периода. Именно поэтому необоснованной является позиция, что штраф по ст. 122 НК РФ мог быть наложен на налогоплательщика и до окончания налогового периода, то есть по результатам отчетного периода, имеющего промежуточное значение. Ведь в соответствии с п. 1 ст. 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых вносятся авансовые платежи, а не собственно налог как таковой.

Данная позиция содержится также в п. 16 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71. Высший Арбитражный суд РФ указал, что в случае не внесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ.[79]

Характерным примером судебной практики по данному вопросу может служить  Постановление ФАС Волго – Вятского округа от 05.01.2004 г. по делу №А82-36/2003-А/1. Как следует из материалов дела, в ходе камеральной налоговой проверки налогоплательщика налоговый орган установил у него неуплату авансовых платежей по налогу на прибыль. По результатам проверки заместитель руководителя налогового органа вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ. Так как налоговые санкции не были уплачены добровольно, налоговый орган обратился за их взысканием в Арбитражный суд.

Отказывая налоговому органу в удовлетворении его требования суд указал, что налоговый орган установил неуплату не налога на прибыль, а его авансовых платежей. Налоговая база и соответствующая сумма налога на прибыль определяются по итогам налогового, а не отчетного периода. В ст. 122 НК РФ прямо указано на наступление ответственности в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога. На основании этого суд сделал вывод, что в данном случае налоговая ответственность, предусмотренная ст. 122 НК РФ, не может быть применена.

На основании вышеизложенного можно сделать следующие выводы.

1. Статья 122 НК РФ имеет схожесть состава правонарушения в части описания объективной стороны правонарушения с составом, содержащимся в статье 120 НК РФ. В связи с этим одновременное привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 120 и 122 НК РФ за одно и то же правонарушение не правомерно, поскольку это противоречит принципу однократности привлечения к ответственности. Для исключения такого привлечения необходимо внести в ст. 122 НК РФ соответствующие поправки.

2. В случае, если неуплата налога не привела к возникновению недоимки, привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ не правомерно. Это связано с тем, что привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности непосредственно связано с проверкой исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога за определенный налоговый период.

3. Привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ в случае неуплаты авансовых платежей по результатам отчетного периода является не правомерным. Это связано с тем, что окончательно налоговая база формируется только по окончании налогового периода. Отчетный налоговый период имеет промежуточное значение.

Заключение

При написании данной выпускной квалификационной работы были сделаны следующие выводы:

В теории права правонарушением признается общественно вредное, виновное деяние дееспособного субъекта, противоречащее требованиям правовых норм. Чтобы признать то или иное деяние правонарушением выделяют общие для всех видов основные черты правонарушения – так называемый состав правонарушения. Он состоит из объекта правонарушения, объективной стороны, субъекта и субъективной стороны правонарушения.

Понятие налогового правонарушения прямо содержится в Налоговом кодексе РФ. Налоговым правонарушением является противоправное деяние налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. Из этого следует, что за налоговые правонарушения ответственность устанавливается только Налоговым кодексом РФ. У налогового правонарушения есть существенные признаки, совпадающие с существенными признаками правонарушения в теории права. Таким образом, исходя из содержания норм Налогового кодекса РФ, налоговые правонарушения являются самостоятельным видом правонарушений.

Категория «правонарушение» неразрывно связана с категорией «ответственность». Термин «ответственность» многообразен. В юридической литературе не сложилось единого мнения о понятии «ответственность» Так, она рассматривается как наказание, как реализация санкции, как мера государственного принуждения как обязанность лица претерпевать определенные лишения.

В Налоговом кодекса РФ отсутствует законодательное закрепление понятия «налоговая ответственность». Однако в то же время в НК РФ используются равнозначные по своему содержанию термины, такие как «налоговая ответственность», ответственность за нарушение налогового законодательства. Сложность определения понятия налоговой ответственности возникает из за того, что в теории права различны мнения по поводу того, что же представляет из себя юридическая ответственность. Также в юридической литературе не сложилось единого мнения о том, является ли налоговая ответственность самостоятельным видом ответственности или же это разновидность административной ответственности. Предполагается, что налоговая ответственность – один из самостоятельных видов юридической ответственности. Следовательно, в Налоговый кодекс РФ необходимо ввести единый термин для обозначения негативных правовых последствий для нарушителей налогового законодательства.

На ряду с карательной (ретроспективной) юридической ответственностью некоторые правоведы предполагают существование юридической ответственности за будущее поведение (позитивной юридической ответственности). Идя дальше, некоторые правоведы говорят и о позитивной налоговой ответственности. Однако существование позитивной составляющей юридической (в том числе и налоговой) ответственности представляется сомнительным. Не могут нести юридическую ответственность одновременно и лица, совершившие правонарушение, и лица, добросовестно выполняющие свои обязанности. Наступление юридической ответственности возможно лишь за нарушение норм права. Таким образом, ответственность за прошлое поведение (ретроспективная ответственность)  - единственная составляющая юридической ответственности. 

Для реализации принципа индивидуализации налоговой ответственности в Налоговом кодексе предусмотрены обстоятельства смягчающие и отягчающие налоговую ответственность. Наличие возможности снижения и увеличения наказания позволяют наложить взыскание с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения, иных существенных обстоятельств дела.

На основании данных выводов, а также проведённого исследования и анализа налогового законодательства можно дать следующие рекомендации:

Поскольку понятие «налоговая ответственность» не содержится в НК РФ, для исключения различной его трактовки, предлагается ввести в часть первую Налогового кодекса РФ статью 106.1, содержащую определение налоговой ответственности.

Вследствие того, что НК РФ позволяет расширительно толковать понятие  «налоговая декларация», в целях правильной квалификации деяния по ст. 119 НК РФ, предлагается дополнить  п. 1 ст. 80 НК РФ третьим абзацем следующего содержания: «Не признается налоговой декларацией расчет авансовых платежей по налогу по итогам налогового периода»

В связи с тем, что п. 2 ст. 119 НК РФ не содержит минимальной суммы штрафа и позволяет нарушителю избежать налоговой ответственности, предлагается дополнить второй абзац указанной статьи следующим предложением: «Сумма штрафа не может быть менее 100 рублей».

Поскольку составы налоговых правонарушений у п. 3 ст. 120 и 122 НК  РФ схожи, во избежание привлечения по обоим указанным статьям к налоговой ответственности за одно и то же налоговое правонарушение предлагается в абзаце 1 п. 1 ст. 122 НК РФ фразу «в результате занижения налоговой базы» дополнить словами «если такое занижение не вызвано грубым нарушением организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения».

Проект федерального закона “О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации” см. в приложении.

Библиография

Нормативно – правовые акты

1. Конституция Российской Федерации от 12 декабря 1993 г./ Российская газета. -1993. - № 237. - 25 дек.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации, часть первая от 31 июля 1998 г./ Собрание законодательства РФ. – 1998. - № 31. – ст. 3824.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации, часть вторая от 5 августа 2000 г./ Собрание законодательства РФ. – 2000. - № 32. – ст. 3340.

4. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 20 декабря 2001 г./ Собрание законодательства РФ. – 2002. - № 1. – ст. 1.

5. Федеральный закон от 04.11.2005 № 137-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров» / Российская газета. – 2005. - № 249. – 8 ноя. – С. 7.

6. Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования»/ Российская газета. – 2006. -  № 165. – 29 июля -  С. 6.