Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение

- принцип определенности означает, что налоговым законодательством должны быть конкретно определены признаки деяний, которые законодатель рассматривает в качестве правонарушений. Граница между наказуемыми  и ненаказуемыми поступками должна быть проведена четко. Так, в постановлении от 15 июля 1999 г. № 11-П Конституционный суд РФ указал, что «общеправовой критерий определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом (статья 19, часть 1 Конституции РФ). Неопределенность содержания правовой нормы допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а значит – к нарушению принципов равенства, а также верховенства закона».

- принцип однократности означает, что никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Если налогоплательщик (налоговый агент), привлеченный к ответственности за совершение налогового правонарушения, продолжает не исполнять обязанность по уплате причитающихся сумм налога и после привлечения к ответственности, мера налоговой ответственности к такому налогоплательщику повторно применена быть не может.[51] Указанный принцип закреплен в п. 2 статьи 108 Налогового кодекса РФ.

Принцип однократности имеет большое значение для практики применения норм ответственности, содержащихся в НК РФ. Так статья 120 НК РФ устанавливает ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, а статья 122 НК РФ – за неуплату или неполную уплату сумм налога  в результате занижения налоговой базы. Санкции за эти правонарушения различны. Как применять названные статьи в том случае, когда занижение налоговой базы, вызвавшее неуплату или неполную уплату налога, произошло из – за грубого нарушения правил учета доходов и расходов? Некоторые налоговые инспекции применяют одновременно взыскания, определенные статьями 120 и 122 НК РФ. Однако это не правомерно. В данном случае нет двух правонарушений, а есть действие (нарушение правил учета) и его следствие (занижение налоговой базы и неуплата налога). В этой ситуации может налагаться только одно взыскание.[52]

- принцип индивидуализации означает, что меры ответственности должны применяться с учетом личности виновного, характера вины, обстоятельств, смягчающих и отягчающих наказание.

- принцип обоснованности означает, что размеры санкций за налоговые правонарушения должны быть обоснованны с позиции борьбы с такими правонарушениями. Они могут преследовать цель наказания виновного и цель общей превенции. Когда же применение санкций, помимо этих целей, преследует какие либо иные цели, налицо нарушение требования обоснованности.

Из вышеизложенного можно сделать следующие выводы.

1. Определение понятия «налоговая ответственность» не содержится в налоговом законодательстве. В Налоговом кодексе понятие «ответственность» употребляется в различных значениях. В связи с этим в юридической литературе есть различные мнения относительно этого института налогового права.  Следовательно, для однозначного понимания сущности института налоговой ответственности необходимо четкое законодательное закрепление его понятия.

2. Вывести понятие налоговой ответственности мешает нелогичное построение VI раздела НК РФ, включающего 17 главу, посвященную процедуре возмещения издержек. Так же статья 114 НК РФ к составам налоговых правонарушений относит лишь те из них, которые содержатся в главе 16 НК РФ. Следовательно, необходимо внесение поправок в Налоговый кодекс РФ, устраняющих эти недостатки.

3. В юридической литературе существует мнение, что налоговая ответственность, как и юридическая ответственность в теории права, имеет две составляющие: позитивную и ретроспективную. Однако существование позитивной налоговой ответственности представляется сомнительным.

4. Налоговой ответственности, как и юридической ответственности в теории права, присущи сходные признаки, цели и функции, что помогает вывести понятие налоговой ответственности.  

5. Налоговой ответственности присущи основополагающие принципы, применяемые в практике привлечения правонарушителей к налоговой ответственности. Это принципы дифференциации, соразмерности, определенности, однократности, индивидуализации и обоснованности.

2.4 Обстоятельства, смягчающие и отягчающие налоговую ответственность

Одним из принципов налоговой ответственности является принцип индивидуализации, согласно которому меры ответственности должны применяться с учетом личности виновного, характера вины, обстоятельств, смягчающих и отягчающих наказание. Установление законодателем дифференцированного по размеру взыскания за правонарушение, а также наличие возможности его снижения и увеличения позволяют наложить взыскание с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения, иных существенных обстоятельств дела.[53]

До недавнего времени применять обстоятельства, смягчающие и отягчающие налоговую ответственность имел право только суд. Налоговые органы, в том числе налоговый орган, принимающий на основании акта налоговой проверки решение о привлечении налогоплательщика (плательщика сбора), налогового агента к налоговой ответственности, а также вышестоящий налоговый орган при рассмотрении жалобы налогоплательщика (плательщика сбора), налогового агента на решение о привлечении к налоговой ответственности, такой возможности не имели. Ситуацию изменил Федеральный закон от 04.11.2005 № 137-ФЗ внесший в п. 4 статьи 112 Налогового кодекса РФ изменения, позволяющие и налоговому органу с 1 января 2006 года учитывать как смягчающие так отягчающие налоговую ответственность обстоятельства. Думается, что такие поправки в НК РФ являются необходимыми, так как в соответствии со вступившей в силу с 1 января 2006 г. статьей 103.1 НК РФ налоговый орган получил право взыскивать штрафные санкции с индивидуальных предпринимателей - до пяти тысяч рублей, с юридических лиц - до пятидесяти тысяч рублей включительно в бесспорном порядке.

Однако необходимо отметить, что автору данной работы, который является  действующим работником налогового органа, не известно ни одного случая, когда бы налоговый орган воспользовался предоставленным ему правом применить смягчающие налоговую ответственность обстоятельства.  

Обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность содержатся в п. 1 статьи 112 НК РФ. В качестве первого (в порядке очередности) такого обстоятельства Налоговый кодекс называет совершение налогового правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств. Необходимо отметить, что между совершением налогового правонарушения и указанными обстоятельствами (для того, чтобы они могли быть признаны смягчающими) должна быть установлена тесная связь.

В качестве второго обстоятельства, смягчающего налоговую ответственность, п. 1 статьи 112 НК РФ называет совершение налогового правонарушения под влиянием угрозы или принуждения, либо в силу материальной, служебной или иной зависимости.

Угрозой является психическое воздействие на волю лица посредством причинения ему вреда в будущем, если данное лицо не содержит определенного деяния. Для того, чтобы служить смягчающим ответственность обстоятельством, угроза должна быть реальной. Следовательно, угрожающее лицо должно обладать действительной возможностью причинения вреда правонарушителю, либо лицам, ему близким. Поскольку угроза подавляет волю лица, против которого она направлена, она представляет собой не что иное, как принуждение. Поэтому «угроза» и «принуждение» пересекающиеся понятия.[54]

О  материальной зависимости можно говорить, когда налоговое правонарушение совершается субъектом в интересах лица, которое его материально содержит. Служебная зависимость наблюдается при подчиненности лица, совершившего налоговое правонарушение, другому лицу, которое принудило первое к совершению данного правонарушения. Иная зависимость может возникнуть в различных ситуациях. Однако представляется, что не может рассматриваться в качестве такого смягчающего обстоятельства совершение правонарушения дочерним или зависимым хозяйственным обществом под воздействием основного или преобладающего хозяйственного общества.

Необходимо отметить, что перечень смягчающих налоговую ответственность обстоятельств, содержащийся в п. 1 статьи 112 Налогового кодекса РФ, не является исчерпывающим. На это прямо указывает пп. 3 вышеназванной статьи. Так суд или налоговый орган, рассматривающий дело о налоговом правонарушении, вправе признать смягчающим  иные обстоятельства. Как правило, в качестве  иных обстоятельств, смягчающих ответственность, признаются следующие обстоятельства: совершение налогового правонарушения впервые, отсутствие значительных последствий, тяжелое материальное положение и т.п.

Исходя из формулировок обстоятельств, характеризующихся как обстоятельства, смягчающие ответственность, можно прийти к выводу, что они применимы по отношению к физическим лицам. Однако суды при рассмотрении конкретных дел к смягчающим вину юридического лица обстоятельствам относили тяжелое финансовое положение предприятия, продажу им продукции (товаров) государственным учреждениям в кредит, получение средств от реализации продукции (работ, услуг) не денежными средствами, а товарами (бартер) и иные обстоятельства. По мнению судей, рассматривающих дела о налоговых правонарушениях и применяющих положения ст.112 НК РФ, не все обстоятельства, связанные с деятельностью юридических лиц и заслуживающие положительной оценки, можно отнести к числу смягчающих. Таковыми можно признать только те обстоятельства, которые существовали на момент совершения налогового нарушения и под воздействием которых (полностью или частично) оно было совершено.[55]

Необходимо отметить, что наличие смягчающих обстоятельств влияет на применение налоговой санкции. Так, согласно п. 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения. Как отметил Верховный суд РФ в своём постановлении № 41 от 11 июня 1999 г., необходимо учитывать, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции. Следовательно суд или налоговый орган «по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза».[56]

Пункт 2 статьи 112 НК РФ содержит единственное отягчающее вину налогоплательщика обстоятельство. Таким обстоятельством признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Следовательно, вывод о наличии отягчающего вину налогоплательщика обстоятельства может быть сделан лишь в том случае, когда:

- лицо совершило не менее двух деяний, каждое из которых образует состав налогового правонарушения;

- второе правонарушение совершено лицом после его привлечения к налоговой ответственности за аналогичное первое правонарушение. Ранее привлекаемым к ответственности за совершение налогового правонарушения считается лицо, с которого взыскана налоговая санкция. В свою очередь налоговая санкция считается взысканной с момента вступления в силу решения суда о взыскании налоговой санкции, принятия налоговым органом решения о взыскании вышеназванной санкции в бесспорном порядке либо в случае добровольной уплаты санкции нарушителем.

- не истек срок, в течение которого лицо, с которого взыскана налоговая санкция считается подвергнутым этой санкции. Согласно п. 3 статьи 112 НК РФ данный срок составляет 12 месяцев и начинает течь с момента вступления в силу решения суда или принятия решения налогового органа о применении налоговой санкции.

- правонарушения являются аналогичными. НК РФ не раскрывает понятие «аналогичного» правонарушения. Представляется, что аналогичными правонарушениями являются тождественные налоговые правонарушения, то есть правонарушения, ответственность за которые предусмотрена одной и той же статьей Налогового кодекса РФ. 

Наличие отягчающего налоговую ответственность обстоятельства также влияет на применение налоговой санкции. Согласно п. 4 статьи 114 НК РФ при наличии отягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа увеличивается на  100 процентов.

Исходя из вышеизложенного можно сделать следующие выводы:

1. Для реализации принципа индивидуализации налоговой ответственности в Налоговом кодексе предусмотрены обстоятельства смягчающие и отягчающие налоговую ответственность. Наличие возможности снижения и увеличения наказания позволяют наложить взыскание с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения, иных существенных обстоятельств дела.

2. До недавнего времени применять смягчающие или отягчающие вину обстоятельства мог только суд. С 1 января 2006 года такое право получил и налоговый орган, принимающий решение, о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

3. Статья 112 НК РФ не содержит исчерпывающего перечня обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, что позволяет признать компетентному органу любое обстоятельство смягчающим. 

Глава 3. Проблемные вопросы при привлечении налогоплательщиков к налоговой ответственности по некоторым составам налоговых правонарушений.

Настоящая глава посвящена проблемам привлечения налогоплательщиков к налоговой ответственности. В ней будут рассмотрены составы некоторых налоговых правонарушений, а также материалы судебной практики. Это позволит сделать вывод о некоторых недостатках и пробелах налогового законодательства, которые мешают нормальному функционированию института налоговой ответственности.

3.1 Ответственность налогоплательщиков за непредставление или несвоевременное представление налоговой декларации.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса одной из обязанностей налогоплательщиков является обязанность представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Пунктом 6 статьи 80 НК РФ установлено, что налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. За непредставление или несвоевременное представление налоговой декларации статьей 119 НК РФ установлена налоговая ответственность.