Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение

Противоположная позиция содержится в рекомендациях Научно-консультативного Совета при федеральном арбитражном суде Волго-Вятского округа. Согласно указанным рекомендациям, в случае несвоевременного представления «нулевой» налоговой декларации при просрочке свыше 180 дней, штраф должен составлять 100 рублей.[67]

Однако суд далеко не всегда придерживается вышеназванных рекомендаций. Характерным примером может служить постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15 декабря 2004 года по делу № А79-5868/2004-СК1-5535. Суд указывает, что пункт 2 статьи 119 НК РФ не содержит условия о минимальном размере штрафа, как это предусмотрено в пункте 1 статьи 119 НК РФ.  В связи с вышеизложенным судом был сделан вывод, что если налогоплательщик по истечении 180 дней после установленного налоговым законодательством срока представил декларации, в которых отсутствует сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, налоговая санкция, предусмотренная в пункте 2 статьи 119 НК РФ, не может быть применена.

Аналогичная позиция содержится и в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 10.10.2006 г. № 6161/06 по делу № А45-1098/05-45/40. Судом установлено, что в спорном периоде сумма налога на добавленную стоимость к уплате в бюджет составляла ноль рублей. Декларация по налогу на добавленную стоимость налогоплательщиком представлена не была. Указанное нарушение было обнаружено налоговым органом по истечении 180 дней после установленного законом срока для подачи вышеназванной декларации. Отказывая в удовлетворении требований налогового органа, суд указал, что поскольку сумма налога, подлежащая к уплате за спорный налоговый период, составила ноль рублей, то и сумма штрафа по п. 2. ст. 119 НК РФ должна составлять ноль рублей.

Таким образом, даже у судебных органов нет единого мнения по данному проблемному вопросу.

Автору данной работы представляется, что позиция правоведов и судебных органов, сводящаяся к тому, что минимальный размер штрафа по пункту 2 статьи 119 НК РФ равняется нулю, является ошибочной. Она позволит недобросовестному налогоплательщику вообще избежать налоговой ответственности. Так, при несвоевременном представлении «нулевой» налоговой декларации (если обязанность по представлению такой декларации предусмотрена налоговым законодательством), нарушителю достаточно «опоздать» более чем на 180 дней и ответственность не наступит. Таким образом, нарушитель, совершая более грубое налоговое правонарушение, ещё и уходит от наказания. Это противоречит принципу неотвратимости налоговой ответственности. В свете вышеизложенного представляется необходимым внесение поправки в п. 2 статьи 119 НК РФ, устанавливающей минимальный размер штрафа.  

Нельзя не упомянуть и ещё об одной проблеме привлечения налогоплательщиков к налоговой ответственности по п. 2 статьи 119 НК РФ. В соответствии с п. 1 статьи 115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения  налогового правонарушения и составления соответствующего акта. Как указал ВАС РФ в своем постановлении от 28.02.2001 № 5, в тех случаях, когда составление акта не требуется (например, при проведении камеральной налоговой проверки), срок для подачи заявления «должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления».[68]  

Арбитражные суды имеют следующую позицию по этому вопросу: шестимесячный срок для подачи заявления в суд начинает течь со дня, следующего за последним днем истекшего срока для подачи налоговой декларации, установленного налоговым законодательством. Примером судебной практики может служить Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.08.2005 по делу № А43-33612/2004-30-353. Суть дела заключается в следующем. В ходе выездной налоговой проверки, проведенной в 2004 году, у индивидуального предпринимателя установлена неуплата единого социального налога за 2001 год и, соответственно, непредставление налоговой декларации по указанному налогу за соответствующий налоговый период. По факту нарушения налоговым органом было вынесено решение. Штрафные санкции индивидуальным предпринимателем добровольно уплачены не были и налоговая инспекция обратилась в суд с заявлением о принудительном их взыскании.

Отказывая налоговому органу в привлечении к налоговой ответственности по п. 2 статьи 119 НК РФ суд сослался на то, что в соответствии с п. 7 статьи 244 НК РФ налогоплательщики единого социального налога представляют налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Соответственно, факт непредставления декларации стал известен налоговому органу 1 мая 2002 года и шестимесячный срок для подачи заявления в суд должен исчисляться именно с этого момента. Следовательно, в 2004 году срок, установленный п. 1 статьи 115 НК РФ, истек и налоговому органу следует отказать в удовлетворении его требований.

С такой позицией суда можно не согласиться. Ответственность по п. 2 статьи 119 НК РФ наступает, когда с момента окончания установленного законом срока для представления налоговой декларации прошло более 180 дней. Таким образом, должен пройти срок, соответствующий шести месяцам или более. Следуя логике суда, привлечение к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ осуществить, в принципе, невозможно, поскольку шестимесячный срок, установленный п. 1 ст. 115 НК РФ, будет истекать в любом случае. Если же предположить, что налоговый орган, не дожидаясь момента подачи недобросовестным налогоплательщиком налоговой декларации, примет решение о привлечении его к ответственности, то невозможно будет рассчитать сумму штрафа, так как она исчисляется на основании все той же налоговой декларации. Поэтому представляется сомнительным, что срок для обращения в суд должен исчисляться с момента окончания установленного законом срока для подачи налоговой декларации по конкретному налогу. В данном случае вышеназванный срок должен исчисляться с момента представления налоговой декларации, а при выездной налоговой проверке – с момента составления акта. Выше озвученная точка зрения встречается и в юридической литературе. Так Т.В. Клирикова отмечает  "Если налоговая декларация хотя бы несвоевременно, но представлена, срок исчисляется с момента несвоевременного представления. При этом предусмотренный ст. 88 НК РФ срок на ее камеральную проверку не прибавляется, так как для выяснения вопроса своевременности представления декларации камеральной проверки не требуется".[69]

Необходимо отметить, что федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ[70] внесены изменения в п. 1 ст. 115 НК РФ. С 1 января 2007 года пропущенный по уважительной причине срок подачи налоговым органом заявления может быть восстановлен судом. Следовательно, вышеназванный срок перестанет быть пресекательным.

Исходя из вышеизложенного можно сделать следующие выводы:

1. Для правильной квалификации налогового правонарушения и привлечения к налоговой ответственности за непредставление или несвоевременное представление налоговой декларации необходимо установить, действительно ли не представлена налоговая декларация. Признаки налоговой декларации, содержащиеся в п. 1 статьи 80 НК РФ позволяют расширительно толковать это понятие. В частности, декларацией могут быть признаны расчеты авансовых платежей по итогом отчетного периода. В связи с этим необходимо внести в налоговый кодекс поправку, устраняющую этот недочет.

2. В правоприменительной практике нет единого мнения относительно обязанности налогоплательщика представлять по итогам налогового периода «нулевую» декларацию. Соответственно, при решении вопроса о привлечении налогоплательщика за непредставление или несвоевременное представление налоговой декларации с нулевой суммой налога к уплате в бюджет, суду и налоговым органам необходимо руководствоваться соответствующей главой Налогового кодекса или законом, устанавливающим обязанность представления вышеназванной декларации.

3. Пункт 2 статьи 119 НК РФ не содержит минимального размера штрафа, что позволяет недобросовестным налогоплательщикам избежать налоговой ответственности в случае несвоевременного представления «нулевой» налоговой декларации. Такое положение вещей противоречит принципу неотвратимости наказания. В связи с этим необходимо внести в налоговый кодекс поправку, устраняющую этот недочет.

4. В связи с тем, что арбитражный суд, в некоторых случаях, исчисляет срок, установленный п. 1 ст. 115 НК РФ с момента окончания установленного законом срока для подачи декларации по конкретному налогу. Такая позиция представляется ошибочной, поскольку п. 2. ст. 119 НК РФ становится «не рабочим». Шестимесячный срок для обращения налогового органа в суд должен исчисляться с момента представления налоговой декларации, а при выездной налоговой проверке – с момента составления акта.

3.2 Ответственность налогоплательщиков за неуплату или неполную уплату налога.

Одним из основополагающих принципов налогового права является обязанность каждого лица уплачивать законно установленные налоги. Данная обязанность может быть исполнена налогоплательщиком надлежащим образом при условии правильного определения налоговой базы и правильного исчисления налога по итогам налогового периода. Неуплата или неполная уплата налога образует состав налогового правонарушения и виновное лицо подлежит ответственности по ст. 122 НК РФ. Как отмечает Ю.А. Крохина, неуплата налога как способ совершения рассматриваемого правонарушения выражается в непредставлении налогоплательщиком в банк платежного поручения на перечисление налога в бюджет либо в не внесении наличной денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу организации-сборщика налогов.[71]

Неполная уплата налога - частичное исполнение обязанности по уплате налога. Причем не имеет значения, в какой части налогоплательщик исполнил данную обязанность, т.е. сколько сумм налога им было уплачено. Как способ совершения налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, данное деяние выступает как представление в банк платежного поручения на уплату налога на сумму менее той, которая должна быть исчислена на основании полученной налоговой базы с учетом налоговой ставки и имеющихся налоговых льгот.

В этой связи, как было указано в п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5, "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия)".[72]

В соответствии с п. 1 статьи 122 НК РФ неуплата или не полная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от не уплаченных сумм налога. Эти же деяния, совершенные умышленно влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченных сумм налога.

Объектом правонарушения являются государственные финансовые отношения, обеспечивающие формирование доходной части бюджетов и государственных внебюджетных фондов. Объективную сторону правонарушения составляет невыполнение налогоплательщиком сформулированной в общем виде и закрепленной в пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ обязанности уплачивать законно установленные налоги и закрепленной в конкретном акте законодательства о налогах и сборах обязанности по уплате конкретного налога. Субъектом правонарушения является налогоплательщик (организация или индивидуальный предприниматель). Субъективная сторона правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ выражается в неосторожности, а предусмотренного п. 3 ст. 122 НК РФ – в прямом умысле. Необходимо отметить, что состав правонарушения по конструкции объективной стороны является материальным. Объективная сторона правонарушения включает в себя совершение деяний, перечисленных в диспозициях п. 1 и п. 3 ст. 122 НК РФ, общественно опасные последствия (неуплату или неполную уплату налога) и причинно – следственную связь между совершенными действиями и наступившими последствиями.

Недостатком ст. 122 НК РФ можно справедливо считать схожесть состава в части описания объективной стороны правонарушения с составом правонарушения, содержащегося в ст. 120 НК РФ. Формулировки статей 120 и 122 НК РФ вряд ли можно назвать удачными, так как неуплата налога может произойти вследствие грубого нарушения налогоплательщиком правил учета доходов и расходов, что могло повлечь занижение налогооблагаемой базы. Возможно ли за такое нарушение привлекать налогоплательщика к ответственности по ст. 120 и ст. 122 НК РФ одновременно? 

Характерным примером судебной практики по данному вопросу может служить Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.09.2002 г. по делу № А48-70/2001-А/2. Как видно из материалов дела, налоговым органом, в процессе выездной налоговой проверки налогоплательщика, установлен факт грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения налогом на прибыль, повлекший за собой так же неуплату налогов на пользование автодорог и содержание жилищного фонда и объектов социально – культурной сферы.  По факту нарушения руководителем налогового органа вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату вышеназванных налогов и в соответствии с п. 3 ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.  Так как налоговые санкции налогоплательщиком не были уплачены добровольно, налоговый орган обратился за их взысканием в Арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении требований налогового органа, суд исходил из того, что за одни и те же правонарушения налогоплательщик был привлечен дважды, а это противоречит п. 2 ст. 108 НК РФ. 

В данном случае следует руководствоваться определением Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 г. № 6-О. В нем Конституционный суд РФ указал, что положения п. 1 и 3 ст. 120 НК РФ и п. 1 ст. 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий.[73]

Пленум ВАС РФ в п. 41 постановления от 28.02.2001 г. № 5 дал по этому вопросу следующие разъяснения. Исходя из принципа однократности привлечения к ответственности за совершение конкретного правонарушения (п. 2 ст. 108 НК РФ) следует, что ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, установлена п. 3 ст. 120 НК РФ. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ, организация – налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст. 122 НК РФ.[74]

Данный вывод суда представляется правильным, поскольку привлечение к налоговой ответственности дважды за одно и то же налоговое правонарушение противоречит принципу однократности привлечения к налоговой ответственности, прямо закрепленного в п. 2 ст. 108 НК РФ.

Одним из спорных вопросов в практике применения является вопрос о привлечении к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ в том случае, если неуплата налога не влечет появления недоимки. Например, у налогоплательщика имеется переплата за предыдущий налоговый период.