Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение

Непредставление или несвоевременное представление налоговой декларации влечет взыскание штрафа в размере 5% от суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для её представления, но не более 30 % от указанной суммы и не менее 100 рублей. (п. 1 ст. 119 НК РФ). Если декларация представлена в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах и сборах срока, следует взыскание штрафа в размере 30% от суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% от суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации за каждый полный или неполный месяц начиная со 180–ого дня. (п. 2. ст. 119 НК РФ).

Как и любое правонарушение, непредставление налоговой декларации имеет свой состав. Объектом правонарушения является установленный порядок налоговой отчетности, публичный порядок в сфере налогового контроля. Объективная сторона правонарушения выражается в непредставлении налогоплательщиком или его законным представителем налоговой декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Соответственно субъектом данного правонарушения является налогоплательщик (физическое лицо или организация) либо законный представитель налогоплательщика. Субъективная сторона выражается в виде прямого или косвенного умысла либо неосторожности.

Для привлечения правонарушителя к налоговой ответственности прежде всего необходимо определить, что же представляет собой налоговая декларация. В соответствии с п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Таким образом, налоговая декларация - это, прежде всего, документ, который самостоятельно составляется налогоплательщиком на бланке установленной формы либо, в случаях, установленных Кодексом, он может быть представлен на дискете или ином носителе, допускающем компьютерную обработку (п. 2 ст. 80 НК РФ). Формы налоговых деклараций утверждаются Министерством финансов РФ (п. 7 ст. 80 НК РФ). Необходимо отметить, что  название данного заявления (декларация, расчет) значения не имеет, так как в данном случае необходимо исходить из тех реквизитов и того назначения, которые имеет данное заявление. Следовательно, налоговой декларацией считается любой документ, удовлетворяющий определению ст. 80 НК РФ, независимо от его названия. Это важно учитывать, так как в некоторых законах, которые были приняты до введения в действие НК РФ, вместо термина "налоговая декларация" употребляется термин "расчет".[57]

Однако в п. 1 статьи 80 НК РФ устанавливая содержательный признак налоговой декларации, законодатель указал, что она может содержать и иные данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Представляется, что указанное обстоятельство может привести к расширительному толкованию понятия «налоговая декларация», признанию таковой документов, косвенно связанных с исчислением и уплатой налога, и соответственно, может повлечь неправомерное привлечение налоговым органом налогоплательщика к налоговой ответственности за несвоевременное представление этих документов.

Представляется, что при разрешении этого вопроса необходимо исходить из следующего. Главным элементом, сердцевиной юридической нормы, заключенного в ней правила поведения является диспозиция. Санкция, в свою очередь, подкрепляя диспозицию, вносит существенные дополнительные штрихи в характеристику юридической нормы.[58] На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что не  может быть применена налоговая санкция, установленная ст. 119 НК РФ в том случае, если не представлена или не своевременно представлена такая налоговая отчетность, на основании данных которой без обращения к иным формам налоговой отчетности невозможно исчислить подлежащую уплате или доплате сумму налога. Этот вывод подтверждается и тем, что санкция, предусмотренная статьей 119 НК РФ, исчисляется от суммы налога, подлежащей уплате или доплате на основании данных не представленной или не своевременно представленной налоговой декларации. Следовательно, ответственность по ст. 119 НК РФ можно применить к непредставлению или несвоевременному представлению такой налоговой отчетности, на основании данных которой (без обращений к иным формам налоговой отчетности) возможно исчислить подлежащую уплате (доплате) сумму налога за соответствующий налоговый период, а соответственно, и исчислить санкцию за непредставление такой налоговой отчетности, отвечающей признакам налоговой декларации.

Налоговая декларация, содержащая сведения об исчислении и уплате налога, представляется налогоплательщиком в налоговый орган по окончании налогового периода. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи (п. 1 ст. 55 НК РФ). Также по итогам отчетного периода, в срок установленный налоговым законодательством, представляются расчеты авансовых платежей по соответствующему налогу. В связи с этим возникает вопрос: а соответствуют ли расчеты авансовых платежей понятию? Возможно ли привлечение налогоплательщика к ответственности по статье 119 НК РФ за несвоевременное представление расчета авансовых платежей? Ведь формально такой расчет соответствует признакам налоговой декларации, установленным п. 1 ст. 80 НК РФ.

Представляется, что понятия налоговой декларации и расчета по авансовым налоговым платежам не могут отождествляться, так как законодатель различает понятия расчета авансового платежа и непосредственно налоговой декларации, разное у них и правовое значение. Уплата авансовых платежей по итогам отчетного периода не обеспечивается финансовыми санкциями. Так, в п. 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71, указано, что предусмотренный ст. 119 НК РФ штраф не может быть взыскан в случае несвоевременного представления налогоплательщиком расчета авансового платежа по единому социальному налогу.[59]

Характерным примером неправильной трактовки налоговым органом понятия «налоговая декларация» может служить Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.07.2005 г. № А17-397/5-2005. Согласно материалам указанного дела налоговая инспекция признала расчет налога на имущество организаций по форме и содержанию, отвечающим определению налоговой декларации. И соответственно, налоговый орган посчитал возможным за несвоевременное представление указанного расчета привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности, установленной статьей 119 НК РФ. Отказывая налоговому органу в удовлетворении его требований Арбитражный суд отметил, что в статье 119 НК РФ ответственность предусмотрена за непредставление в установленный налоговым законодательством срок налоговой декларации, а не расчетов по авансовым платежам.

Таким образом, в правоприменительной практике наблюдается различная трактовка понятия «налоговая декларация». Такое различное понимание указанного понятия возможно вследствие законодательной неточности, содержащейся в Налоговом кодексе РФ.

Необходимо отметить, что Федеральным законом от 27.07.2006 № 137 ФЗ внесены изменения, вступающие в силу с 01.01.2007 г. Указанные изменения закрепили в Налоговом кодексе РФ понятие расчета авансового платежа. Расчетом авансового платежа будет считаться письменное заявление налогоплательщика о базе исчисления, об используемых льготах, исчисленной сумме авансового платежа и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты авансового платежа. Однако в данном определении не содержится такой отграничивающий налоговую декларацию от расчета авансового платежа признак, как представление расчета авансового платежа исключительно по итогам отчетного периода.  Данный недостаток позволяет по- прежнему трактовать понятие «налоговая декларация» в различном свете.

В связи с вышеизложенным, для исключения различной трактовки понятия налоговой декларации необходимо внесение поправок в п.1 статьи 80 НК РФ, относящих к признакам налоговой декларации её представление исключительно по итогам налогового периода.

Налоговая декларация представляется, по общему правилу, каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком. В правоприменительной практике может возникнуть ситуация, когда сумма налога к уплате будет равняться нулю. Возникает вопрос: а обязан ли в таком случае налогоплательщик представлять налоговую декларацию? Возможно ли привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности в случае непредставления «нулевой» налоговой декларации?

В научной литературе встречается мнение, что «нулевую» декларацию в налоговый орган представлять не надо. Так А. В. Брызгалин и В. Р. Берник отмечают, что «обязанность представить налоговую декларацию (и, соответственно, ответственность за невыполнение данной обязанности) есть обязанность второстепенная (т.е. имеющая служебную роль относительно основной обязанности налогоплательщика и напрямую зависящая от нее, а именно от наличия у налогоплательщика в данный конкретный момент предусмотренной законодательством о налогах и сборах обязанности перечислить определенную сумму налога в бюджет). Иными словами, если у налогоплательщика есть обязанность уплатить налог (т.е. исчислить его размер и перечислить в бюджет), то, соответственно, как следствие, возникает обязанность представлять налоговую декларацию».[60] Далее авторами делается соответствующий вывод, что привлечение к налоговой ответственности за непредставление или несвоевременное представление налоговой декларации является не правомерным.

Однако в правоприменительной практике есть и противоположная позиция. Так, Президиум ВАС РФ в п. 7 Информационного письма от 17.03.2003 № 71 отмечает, что "отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации (ст. 80 НК РФ) по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах".[61] Эта же позиция изложена в Решении ВАС РФ от 03.02.2004 № 16125/03: "обязанность представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога. Таким образом, отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода объекта обложения и (или) суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления декларации".[62]

Данная позиция была своеобразно воспринята налоговыми органами по отдельно взятому налогу. МНС России в абз. 8 п. 3 Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов установило правило, в соответствии с которым организации и индивидуальные предприниматели, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в соответствии со ст. 145 НК РФ, обязаны ежеквартально представлять титульный лист декларации и Приложения В и Г.[63]  По мнению МНС России, в соответствии со ст. 143 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели признаются налогоплательщиками по налогу на добавленную стоимость. Статьей 145 НК РФ установлено право организаций и индивидуальных предпринимателей на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога. Предусмотренное этой статьей освобождение является разновидностью налоговой льготы. Обязанность налогоплательщиков по представлению деклараций по налогу является обязательным и необходимым условием для осуществления налогового контроля. Налогоплательщик, вне зависимости от использования льготы, связанной с освобождением от исполнения обязанностей по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость, обязан представлять в налоговый орган по месту своего учета декларацию по налогу в установленный НК РФ срок.

Однако Высший Арбитражный Суд РФ, рассматривая дело о признании недействующим абз. 8 п. 3 данной Инструкции, пришел к выводу, что данное положение является незаконным. Так, в Решении ВАС РФ от 13.02.2003 № 10462/02 было указано, что "...Глава 21 "Налог на добавленную стоимость" Кодекса не предусматривает обязанности организаций и индивидуальных предпринимателей, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в соответствии со ст. 145 Кодекса, представлять налоговые декларации... Утверждение МНС России о том, что положения ст. 145 Кодекса являются разновидностью налоговой льготы, не может быть истолковано таким образом, что на налогоплательщика возлагается дополнительная обязанность по представлению декларации по налогу, от уплаты которого он освобожден. Несостоятельным является также довод МНС России о необходимости представления декларации в целях налогового контроля за соблюдением требований ст. 145 Кодекса, поскольку формы налогового контроля определены непосредственно положениями этой статьи. Ссылка налогового органа на п. 5 ст. ст. 173 и 174 Кодекса неосновательна, поскольку в них предусмотрено представление декларации только в определенных случаях.".[64] На основании вышеизложенного суд пришел к выводу, что оспариваемые положения инструкции  в силу ст. 6 НК РФ не соответствуют Налоговому кодексу и подлежат отмене.

Таким образом представляется верным, что при разрешении вопроса о привлечении налогоплательщика за непредставление  или несвоевременное представление «нулевой» налоговой декларации необходимо принимать во внимание и положения соответствующей главы Налогового кодекса РФ или закона о налоге, по которому предоставляется декларация. 

Ещё одним спорным вопросом является минимальный размер штрафа, который может быть наложен на налогоплательщика в соответствии с п. 2 статьи 119 НК РФ. В соответствии с п. 1 статьи 119 НК РФ минимальная сумма штрафа равна 100 рублям. П. 2 вышеназванной статьи минимальную сумму штрафа не устанавливает. Этот пробел Налогового кодекса позволил некоторым правоведам высказать точку зрения, что  в данном случае минимальная сумма штрафа будет  равна нулю. Так, Л. В. Сотникова отмечает, что возможно непредставление или несвоевременное представление «нулевой» налоговой декларации. Поскольку в этом случае «штраф по п. 2 статьи 119 НК РФ исчисляется в процентном отношении к сумме налога, сумма штрафа, как и сумма налога, будет равна нулю».[65] Аналогичная позиция содержится и в письме МНС РФ от 4 июля 2001 г. № 14-3-04/1279-Т890. Как указывает МНС РФ «в случае, если индивидуальный предприниматель по истечении 180 дней после установленного Кодексом срока представил налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость, по которой налог, причитающийся к уплате, равен нулю, налоговая санкция, предусмотренная пунктом 2 статьи 119 Налогового Кодекса, не применяется».[66]