Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение

б) Виновность деяния. В соответствии с этим признаком налоговое правонарушение совершается виновно (умышленно или по неосторожности). Виновность означает предусмотренное НК РФ психическое отношение лица в форме умысла или неосторожности к совершенному деянию и его последствиям. Форма вины является обязательным признаком налогового правонарушения, поскольку тот или иной её вид всегда содержится в нормах Налогового кодекса РФ, определяющих составы правонарушений.[30] Большинство составов налоговых правонарушений, установленных НК РФ, предполагают наличие неосторожной формы вины.

в) Наказуемость деяния. В соответствии с этим признаком совершение налогового правонарушения влечет для нарушителя негативные последствия в виде налоговых санкций. Наказуемость – формальный признак налогового правонарушения, поскольку налоговым правонарушением признается совершенное противоправное деяние фискально – обязанных лиц, ответственность за которое предусмотрена НК РФ. Сущность наказуемости как формального признака налогового правонарушения заключается в угрозе применения наказания к виновным лицам при нарушении ими запрета совершать какие – либо деяния либо не совершать действия, юридические признаки которых закреплены гл. 16 и 18 Налогового кодекса РФ. Установление ответственности за налоговые правонарушения только НК РФ является императивной нормой и, таким образом, никакие иные нормативные правовые акты не могут содержать положений, относящихся к налоговой ответственности.

Таким образом, налоговое правонарушение имеет основные признаки, свойственные правонарушению в теории права. Необходимо отметить, что в определении налогового правонарушения акцент сделан на формальном признаке – противоправности, и не упоминается о материальном признаке налогового правонарушения – его общественной опасности. Однако данный подход не означает, что налоговые правонарушения не обладают материальным признаком – признаком общественной опасности, поскольку все правонарушения общественно опасны.[31]  Налоговое правонарушение посягает на основы правопорядка (ст. 57 Конституции РФ провозглашает обязанность каждого платить законно установленные налоги) и влечет или может повлечь нанесение ущерба фискальным интересам государства. Такой ущерб может быть непосредственным в виде не внесения в бюджет причитающейся суммы налога, либо носить опосредованный характер в виде, к примеру, уклонения от налогового учета или несвоевременного поступления в налоговые органы налоговой отчетности. 

Вышеописанные признаки свойственны всем правонарушениям налогового законодательства. Однако у каждого конкретного нарушения есть свой собственный фактический состав, который и служит основанием юридической ответственности.

Состав нарушения налогового законодательства – это условия, закрепленные в законе, при выполнении которых в совокупности деяние участника налоговых отношений оценивается как нарушение, влекущее наложение взысканий.[32] Элементы состава налогового правонарушения аналогичны элементам состава правонарушения в теории права. Это объект, объективная сторона, субъект и субъективная сторона. В силу этого их повторное рассмотрение представляется нецелесообразным.

Из вышесказанного можно сделать следующие выводы.

1.  Понятие налогового правонарушения прямо содержится в Налоговом кодексе РФ. Налоговым правонарушением является противоправное деяние налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

2. Из этого следует, что за налоговые правонарушения ответственность устанавливается только Налоговым кодексом РФ.

3. У налогового правонарушения есть существенные признаки, совпадающие с существенными признаками правонарушения в теории права. Этим признаками являются противоправность, виновность и наказуемость, которые позволяют квалифицировать совершенное деяние как налоговое правонарушение, чтобы применить к нарушителю меры ответственности.

2.2. Правовая природа и содержание ответственности за нарушение налогового законодательства.

              Думается, что исторически главным побудительным мотивом уплаты налогов была и остается не сознательность налогоплательщиков, а меры принуждения, которые могут быть применены к ним в случае обнаружения уклонения от уплаты либо уплаты налогов и сборов в неполном объеме. Так, например, С.Г. Пепеляев пишет о том, что в обществе  в целом распространено негативное отношение к налогам.[33] Соответственно, нелюбовь населения к налогам и порождает необходимость наличия и соответствующих мер принуждения.

Действующее налоговое законодательство предусматривает правовые последствия неисполнения налогоплательщиками своих обязанностей, обозначаемые как ответственность. Так, в соответствии с п. 4 ст. 23 НК РФ за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик несет ответственность в соответствии с законодательством РФ.

Понятие налоговой ответственности используется в НК РФ, но прямо не определяется. Так, п. 2 статьи 101 НК РФ устанавливает, что по результатам рассмотрения материалов проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа может быть вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с п. 2 статьи 107 НК РФ физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с шестнадцатилетнего возраста.

Необходимо отметить, что в НК РФ используются и иные понятия, соотносящиеся с термином «налоговая ответственность», например, «ответственность за совершение налоговых правонарушений» (в названии гл. 15 НК РФ); «ответственность, установленная НК РФ за налоговое правонарушение» (ст. 106 НК РФ); «предусмотренная НК РФ ответственность» (п. 3 ст. 108 НК РФ). Думается что, все они используются для обозначения одного явления – негативных правовых последствий налоговых правонарушений, регламентированных главой 16 и главой 18 НК РФ.

Понятие налоговой ответственности – одна из основных категорий налогового права, её конструкция во многом определяет место и роль правового регулирования налоговых отношений в системе права. Учитывая систему финансового права и вхождение в неё налогового права, необходимо подчеркнуть, что налоговая ответственность представляет собой разновидность финансово - правовой ответственности.[34]

Проблема определения понятия налоговой ответственности, помимо отсутствия её закрепления в налоговом законодательстве, возникает еще и из за того, что в теории права отсутствует единое мнение по поводу понятия юридической ответственности вообще. Более того, в юридической литературе встречается мнение что о ''налоговой ответственности'' можно говорить только как о комплексном институте, объединяющем нормы различных  отраслей права, направленные на защиту налоговых правоотношений. Так С. Г. Пепеляев полагает, что «юридическая ответственность за нарушения налогового законодательства – это комплекс принудительных мер воздействия карательного характера, применяемых к нарушителям в качестве наказания в установленных законодательством случаях и порядке».[35] По его мнению о налоговой ответственности можно говорить только как о комплексном институте, объединяющем нормы различных отраслей права, направленных на защиту налоговых правоотношений.

Другие авторы полагают, что финансовая, а равно и налоговая ответственность является разновидностью административной ответственности.[36] При этом, например, Л. Кролис считает, что в данном случае недопустимо применение самого термина «финансовая ответственность».[37]

Однако существует и противоположная точка зрения. Так, некоторые авторы считают что налоговая ответственность представляет собой самостоятельный вид юридической ответственности – финансово правовой,  существующей самостоятельно и параллельно с административной (административно – правовой) ответственностью.[38] Некоторые авторы ставят вопрос ещё уже, утверждая, что налоговая ответственность есть самостоятельный вид ответственности.[39] Последнее, впрочем, не противоречит тому, что данная ответственность является финансово – правовой, поскольку само налоговое право рассматривается данными авторами как часть финансового права. Таким образом, соотношение финансово - правовой и налогово – правовой ответственности – это соотношение общего с частным.

Так что же из себя представляет налоговая ответственность: разновидность административной ответственности или же это особый вид юридической ответственности?

Думается, каждая отрасль права имеет собственную систему санкций и соответственно порождает свой вид  юридической ответственности.  Нет отраслей права, нарушение норм которых не влекло бы ту или иную ответственность. Поэтому в своей значительной части юридическая ответственность представляет собой ответственность, которая является отраслевой. Исключение не составляет и налоговое право, имеющее свой предмет правового регулирования в виде общественных отношений, являющихся финансовыми, и устанавливающее свою систему защиты этих отношений в виде юридической ответственности. Считать при этом, что, например, гражданско – правовая ответственность может наступить за нарушение норм того же, к примеру, налогового законодательства, - значит полагать, что нормы гражданского права используются для регулирования налоговых отношений, от чего предостерегает и сам Гражданский кодекс.[40]

Таким образом, характер правонарушения определяет и характер юридической ответственности. Так, совершение гражданско – правового правонарушения влечет применение мер гражданско – правовой ответственности, совершение финансово – правового правонарушения – применение мер финансово – правовой ответственности и т. д.

Отличительными чертами, позволяющими говорить, что административная и налоговая ответственность являются различными видами ответственности, можно отнести следующие:

1. Административная и налоговая ответственности различаются по основаниям возникновения. Налоговая ответственность возникает в результате налогового правонарушения, административная же – в результате административного правонарушения. Следует отметить, что административная ответственность возникает в результате административных правонарушений, которые могут иметь место и в налоговой сфере.

2. Различна сама процедура привлечения к ответственности. Порядок привлечения к административной ответственности жестко регламентирован разделом IV КоАП РФ «Производство по делам об административных правонарушениях». Привлечение к ответственности за налоговые правонарушения осуществляется соответствующими налоговыми органами. Порядок привлечения к налоговой ответственности закрепляется в ст. 101-105 НК РФ.

3. Существуют различия и по источнику закрепления налоговой и административной ответственности. Как отмечалось выше, санкции, которые установлены за налоговые правонарушения, полностью закреплены в налоговом законодательстве.

Д. Винницкий выделяет также иные основания разграничения административной и налоговой ответственности:[41]

а) Отношение налоговой ответственности возникает в связи с неисполнением налоговой обязанности. Следовательно, налоговая ответственность заключается в возникновении нового правоотношения, основу содержания которого составляет дополнительная имущественная обязанность совершившего правонарушение субъекта налогового права. Эта дополнительная имущественная обязанность, как правило, весьма сходна по своей юридической природе с первоначальной неисполненной обязанностью. Так налоговые санкции, предусмотренные статьями 119, 120-123, 133-135 НК РФ определяются в процентном отношении от суммы налога.

б) Существуют различия в субъектах, имеющих полномочия рассматривать дела о соответствующих правонарушениях. Для налоговой ответственности это налоговые органы (пп. 3, 4, 7 ст. 9, ст. 30, 34, пп. 1, 2 ст. 82 НК РФ). Для административной ответственности характерна множественность субъектов  административной юрисдикции (ст. 22.1 –23.61 КоАП РФ). Также существуют различия в порядке производства по факту правонарушения (глава 14, п. 2 ст. 10, ст. 101 – 101.1 НК РФ для налоговой ответственности и ст. 24.1 – 30.11 КоАП РФ – для административной ответственности).

в) Существуют различия в правилах определения размера налагаемых санкций, в том числе при множественности допущенных правонарушений (пп. ст. 114 НК РФ и ст. 2.9., 4.1, 4.4 и др. КоАП РФ).

По мнению С. В. Лущаева  отграничение налоговой ответственности от других видов ответственности возможно благодаря законодательному закреплению понятия «налоговое правонарушение».[42] По мнению вышеуказанного автора, законодательно закрепляя в статье 106 НК РФ дефиницию налогового правонарушения, законодатель подчеркивает, что налоговое правонарушение не только нарушает законодательство о налогах и сборах, но и является деликтом, ответственность за который предусмотрена именно Налоговым кодексом.

Таким образом, налоговая ответственность является по своей юридической природе финансово – правовой ответственностью и характеризуется следующими признаками:

- данная ответственность установлена непосредственно налоговым законодательством (а конкретнее – Налоговым кодексом РФ);

-  к ответственности привлекается субъект или участник налогового правоотношения, а также иные лица, на которых налоговым законодательством возложены определенные обязанности в сфере налогообложения;

- ответственность предусматривает применение мер наказания к лицу, виновному в неисполнении или ненадлежащем исполнении обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством;

-  в основании ответственности лежит налоговое правонарушение, предусмотренное Налоговым кодексом РФ;