Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение

- налоговая ответственность состоит в применении налоговых санкций, которые устанавливаются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ;

- привлечение к налоговой ответственности производят налоговые органы государства в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ.

Исходя из вышеизложенного можно сделать следующие выводы.

1. В Налоговом кодексе РФ отсутствует законодательное закрепление понятия «налоговая ответственность». Однако в то же время в НК РФ используются равнозначные по своему содержанию термины, такие как «налоговая ответственность», ответственность за нарушение налогового законодательства. Следовательно, в налоговый кодекс необходимо ввести единый термин для обозначения негативных правовых последствий для нарушителей налогового законодательства.

2. Сложность определения понятия налоговой ответственности возникает из-за того, что в теории права различны мнения по поводу того, что же представляет собой юридическая ответственность. Также в юридической литературе не сложилось единого мнения о том, является ли налоговая ответственность самостоятельным видом ответственности или же это разновидность административной ответственности.

3. Представляется, что налоговая ответственность представляет собой отдельную разновидность юридической ответственности.

2.3  Проблема определения налоговой ответственности. Признаки, функции и принципы налоговой ответственности

По своей природе, предмету и методу регулирования налоговая ответственность является разновидностью финансово – правовой ответственности и реализуется в государственно – властных отношениях, складывающихся относительно установления и взимания обязательных платежей. Отнесение налоговой ответственности к разновидности финансово- правовой подтверждается и вхождением налогового права в финансовое в качестве его подотрасли.

Современное состояние науки финансового права показывает определенные проблемы в исследовании ответственности за нарушения финансово – правовых норм. В настоящее время приступить к изучению отраслевой правовой ответственности с позиций науки финансового права затруднительно по той причине, что определения финансово – правовой ответственности, которое должно быть закреплено в общей части отраслевого законодательного акта,  не существует в связи с отсутствием единого кодификационного акта, оформляющего основы правового регулирование отношений в сфере публичной финансовой деятельности.[43] 

Определение сущности налоговой ответственности является сложным вопросом. Причиной возникновения проблемных вопросов служит, в том числе, и нелогичное построение  раздела VI "Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение" части первой НК РФ. Если судить по названию, этот раздел посвящен правовому описанию сущности понятия налогового правонарушения и регламентации системы санкций за их совершение. Эти задачи законодатель достаточно полно решает уже в тексте первых двух глав, входящих в раздел. Так, в 15 главе изложены общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений, а в 16 главе определен перечень их видов и установлена ответственность за их совершение. Однако в вышеуказанный раздел включена 17 глава, посвященная процедуре возмещения издержек, связанных с осуществлением налогового контроля. Как известно, возмещение издержек носит компенсационный характер. Издержки по своей правовой природе, в отличие от санкций, не являются мерой воздействия на нарушителя.  По мнению А. П. Зрелова такое выделение в тексте общей части НК РФ в форме самостоятельной главы правовых вопросов компенсации издержек и уж тем более включение этой главы в состав раздела, посвященного вопросам налоговой ответственности, является безосновательным. Требование соблюдения существующих правил законодательной техники и законов здравого смысла обуславливают необходимость размещения подобных правовых предписаний в форме обособленной статьи главы 14 НК РФ, в тексте которой в настоящее время осуществляется комплексное правовое регулирование вопросов проведения налогового контроля.[44]

Пункт 1 статьи 114 НК РФ единственной мерой ответственности за совершение налогового правонарушения предусматривает налоговую санкцию. При этом в тексте указанной статьи законодатель дважды устанавливает логическую взаимосвязь между понятием налоговой санкции и правовыми положениями только тех статей, которые вошли в состав гл. 16 НК РФ:

"Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями гл. 16 настоящего Кодекса" (п. 2 ст. 114 НК РФ);

"При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 настоящего Кодекса за совершение налогового правонарушения" (п. 3 ст. 114 НК РФ).

Следуя логике законодателя можно сделать вывод, что поскольку налоговые санкции применяются  только в отношении нарушений, содержащихся в главе 16 НК РФ, иные виды нарушений, содержащиеся в иных статьях Налогового кодекса, налоговыми не являются. Подобной позиции в настоящее время придерживается и Конституционный Суд Российской Федерации, считающий, что содержащиеся в гл. 18 НК РФ нарушения требований налогового законодательства не только выделены в особые составы правонарушений, но и выведены за рамки налоговых правонарушений.[45] Однако представляется, что такой подход противоречит положениям статьи 106 Налогового кодекса РФ, устанавливающим, что за налоговые правонарушения ответственность предусмотрена НК РФ.

Все вышеуказанные неточности построения налогового законодательства делают затруднительным изучение института налогового правонарушения и ответственности за его совершение.

Как известно, в теории права некоторые авторы выделяют у юридической ответственности две составляющих: ответственность за прошлое поведение (негативную ответственность) и ответственность за будущее поведение (позитивную ответственность). В налоговом праве некоторые авторы также разделяют налоговую ответственность на эти две составляющие. Так, Ю. А. Крохина отмечает, что «поскольку нормы налогового права, как и другие нормы права, являются разновидностью социальных норм, то и налоговая ответственность имеет две формы реализации: позитивную и негативную».[46] Однако, представляется, что позитивная составляющая налоговой ответственности, как и позитивная составляющая юридической ответственности в теории права, является искусственной теоретической конструкцией. Юридическая ответственность и её вид, налоговая ответственность должны рассматриваться в логической связи: норма права – правонарушение – санкция – ответственность. Юридическая ответственность, и в том числе налоговая, не может возлагаться за правомерное поведение.

Проблема определения понятия налоговой ответственности возникает и потому, что законодатель использует термин «ответственность» в значении, не относящемся к налоговой ответственности. Так, в соответствии с п. 2 ст. 22 НК РФ неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами. В п. 5 ст. 169 НК РФ установлено, что налогоплательщик, реализующий товары, страной происхождения которых не является Российская Федерация, несет ответственность только за соответствие сведений в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах.  Таким образом, отсутствие единого нормативного или научного определения юридической ответственности предопределяет использование в Налоговом кодексе термина «ответственность» с различными значениями.

Необходимо также отметить, что наличие либо отсутствие государственного принуждения определяют факт существования налоговой ответственности. Д.Н. Бахрах считает, что применение принуждения является исключительной прерогативой государства.[47] И действительно, юридическая ответственность всегда связана с государственным принуждением, по крайней мере, в процессе вынесения правоприменительного акта. Вместе с тем, как справедливо отмечает В.А. Батюшенков, отождествлять государственное принуждение и юридическую ответственность было бы неверно. Принуждение является способом реализации юридической ответственности, не исчерпывающим ее содержания.[48] Следовательно, правонарушитель не может сам себя осудить от имени государства, но в ряде случаев может добровольно исполнить уже возложенное на него наказание (например, заплатить штраф) без применения государственного принуждения.

Чтобы вывести понятие налоговой ответственности также необходимо проанализировать признаки и функции вышеуказанной ответственности. Признаки и функции налоговой ответственности идентичны признакам и функциям юридической ответственности в теории права.

Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах характеризуется следующими признаками:

- налоговая ответственность основана на государственном принуждении и представляет конкретную форму реализации санкций, установленных налоговым законодательством;

- наступает за совершение виновного противоправного деяния, содержащего признаки налогового правонарушения;

- налоговая ответственность  - это обязанность правонарушителя претерпевать определенные отрицательные последствия имущественного характера;

- субъектами ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах могут быть организации и физические лица;

- налоговая ответственность возникает и реализуется только на основе и в пределах норм Налогового кодекса РФ и определяется санкциями, установленными налоговым законодательством;

- также отличительным признаком налоговой ответственности является её реализация в процессуальной форме, установленной Налоговым кодексом РФ.

Налоговая ответственность, как и любая другая ответственность, выполняет определенные цели. Думается, что указание в определении налоговой ответственности основной цели ее реализации также представляется желательным, поскольку это способствовало бы ее отграничению от других правовых явлений с иными основными целями реализации. Цели налоговой ответственности прямо не указаны в налоговом законодательстве, но выводятся из целей и задач самого НК РФ. Основные начала законодательства о налогах и сборах установлены в статье 3 НК РФ. По средством их решения достигаются следующие цели налоговой ответственности:

1. Охранительная цель, посредством которой налоговая ответственность ограждает общество от нежелательных ситуаций, связанных с нарушением имущественных интересов государства;

2. Предупредительная цель, по средствам которой поощряется и стимулируется правомерное поведение субъектов налогового права.

Вышеперечисленные цели предопределяют функции налоговой ответственности. Функции отражают предназначение налоговой ответственности и потому тесно связаны с применением налоговых санкций и социальными последствиями их применения. Налоговая ответственность выполняет штрафную (карательную) и предупредительную функции.

Штрафная (карательная) функция налоговой ответственности заключается в неблагоприятных имущественных лишениях, претерпеваемых нарушителем законодательства о налогах и сборах. Посредством реализации штрафной функции создается режим правового урона, заключающийся в применении санкции к субъекту налогового правонарушения.

Предупредительная функция налоговой ответственности выражается в осуществлении общего предупреждения налоговых правонарушений посредством побуждения субъектов налогового права к соблюдению норм налогового права.

В юридической литературе приводятся аргументы, что налоговая ответственность выполняет и правовосстановительную  функцию. С этим нельзя согласиться. Действительно, в сфере налогообложения используются и правовосстановительные средства, к которым относятся взыскание недоимки по налогам и пени. Что же касается налоговых санкций, то их применение не должно рассматриваться как фискальный инструмент, то есть дополнительный источник бюджетных доходов. Вышеназванная позиция содержится и в постановлении Конституционного суда РФ от 14.07.05 № 9-П. Так, Конституционный суд указывает, что «суммы штрафных санкций, взыскиваемые с лиц за нарушение ими требований налогового законодательства и определяемые Налоговым кодексом Российской Федерации, выходят за рамки налогового долга как такового; этим они отличаются от недоимок и налоговой пени и, по существу, представляют собой разновидность публично-правовой ответственности имущественного характера».[49]

Все вышесказанное позволяет вывести понятие налоговой ответственности. Итак, налоговая ответственность – это возникшая в результате лично совершенного налогового правонарушения обязанность юридического или физического лица, виновного в совершении налогового правонарушения, предусмотренного Налоговым кодексом РФ, претерпевать меры государственно – властного принуждения, предусмотренные санкциями НК РФ, состоящими в возложении дополнительных юридических обязанностей имущественного характера и применяемые компетентными органами в установленном процессуальном порядке.

Налоговая ответственность имеет основополагающие принципы. Указанные принципы отражают её содержание, сущность и формы реализации. Их рассмотрение необходимо для последующего анализа некоторых проблем, возникающих в юридической практике  при привлечении налогоплательщиков к налоговой ответственности. В налоговом праве выделяют следующие принципы налоговой ответственности:

- принцип дифференциации предполагает дифференцированное установление санкций с учетом характера правонарушения, степени его общественной опасности. Большинство нарушений налогового законодательства связанно с неуплатой или несвоевременной уплатой налога. Однако эти последствия могут быть вызваны разными причинами. Наиболее опасно сокрытие объектов налогообложения, т. е. намеренное искажение данных учета и отчетности. Меньшую общественную опасность представляет занижение налоговой базы в результате различных ошибок её исчисления. Хотя последствия обоих нарушений одинаковы – недоплата налога, но принцип дифференциации требует установления различных  мер воздействия на нарушителя в зависимости от тяжести содеянного. Например, статья 122 НК РФ устанавливает  за неуплату или неполную уплату налога штраф в размере двадцати процентов от неуплаченной суммы налога. Ответственность же за сокрытие объектов налогообложения налога на игорный бизнес, установленная п. 7 ст. 366 НК РФ установлена в размере трехкратной ставки налога.

- принцип соразмерности предусматривает, что наказание должно быть соразмерным содеянному, то есть должно налагаться с учетом причиненного вреда. Мера ответственности должна быть адекватна правонарушению. Так, к примеру, штраф за правонарушения, приводящие к недоимке, должен становиться в зависимость от самой недоимки, так как в ней выражен причиненный вред бюджету. Так Конституционный суд РФ в Постановлении от 15 июля 1999 г. Отмечает, что «устанавливая ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, законодатель также должен исходить из того, что ограничение прав и свобод возможно, только если оно соразмерно целям, прямо указанным в Конституции РФ (статья 55, часть 3)».[50] Таким образом, штрафы за налоговые правонарушения должны учитывать последствия неправомерных действий (бездействия) и устанавливаться с учетом размера образовавшейся недоимки.