Роль косвенных налогов в формировании доходов бюджета

Неоспоримые вмененные налоги могут  подразделяться на два вида: минимальные налоги и  исключительные. Минимальные налоги, когда налоговые обязательства не меньше определенных по правилу вменения. Исключительные налоги, когда налоговые обязательства определяются только на основе вменения, даже если обычные правила могут привести к более высоким обязательствам. Примером последнего может служить налог на доход от сельскохозяйственной деятельности, базой которого является ценность земельного участка вне зависимости от фактически собранного за год урожая. Такие налоги имеют выраженный стимулирующий эффект, поскольку налоговые обязательства не зависят от фактического дохода.

Исключительное вменение административно  проще, чем минимальный вмененный  налог, поскольку последний требует  подсчета и сравнения двух налоговых баз. Однако преимущество в простоте исключительного вмененного налога сопровождается недостатком справедливости, поскольку в этом случае налогоплательщики с одинаковой базой вмененного налога должны платить одинаковые суммы, хотя их фактический доход может существенно различаться.

Законодательство некоторых стран (к примеру, Франции и стран, на которые оказала влияние французская практика налогообложения, в том числе африканских стран, бывших ранее французскими колониями) предусматривает минимальный вмененный налог, при котором налогооблагаемый доход предприятия не может быть меньше определенного процента от валовой выручки предприятия. Как правило, данный налог вводится в случае  сокрытия предприятиями части прибыли с целью увеличения налоговых поступлений. Однако рост налоговых поступлений может не наблюдаться, так как его введение может повлечь за собой сокрытие выручки (и, как следствие, сокрытие прибыли).

Налог на валовую выручку  несовершенен, связано это с тем, что в зависимости от отрасли, степени интеграции конкретного производства, вида производимого продукта или услуги фактический доход составляет значительно варьирующуюся долю от валовой выручки, а использование фиксированного процента от выручки для  оценки последнего может приводить к  значительным неточностям.

Эту проблему пытаются решить в некоторых странах (например, во Франции путем классификации налогоплательщиков по видам деятельности с особым процентом для каждого, определенным в результате изучения отрасли).  Такой усложненный подход уменьшает неточность вменения, но делает более сложным его применение, в частности, для налогоплательщиков, функционирующих в нескольких отраслях. Кроме того, обеспечить большую точность можно только путем эмпирических исследований границ фактической прибыли, что требует значительных ресурсов и может быть проблематичным при общей экономической нестабильности.  Неэффективно применение минимальных налогов от выручки для тех видов деятельности, выручку которых трудно установить, и более целесообразно применение к таким налогоплательщикам,  которым трудно скрыть свою выручку.

Некоторые страны, в том числе  Аргентина, Колумбия, Мексика и Венесуэла, применяют минимальные налоги на основе фиксированного процента от активов предприятия. Конечно, такое обложение можно рассматривать как несправедливое, так как не всегда сумма получаемой прибыли зависит от количества активов. Для оценки того, имеет ли смысл вводить налог на активы и как такой налог следует устанавливать, необходимо определить цель, которой хотят достичь с помощью такого налога. Налог на активы оправдан как постоянная часть налоговой системы только тогда, когда он помогает решить те проблемы с администрированием налога на доход, с которыми трудно иметь дело непосредственно.

Например, налог на активы мог бы быть полезен как косвенный  способ решения проблемы трансфертного  ценообразования. Допустим, что налоговая администрация находит трудным управлять трансфертным ценообразованием непосредственно и что международные компании, используя трансфертное ценообразование, значительно снижают налоговую базу. Налог на активы позволяет получать доходы независимо от заявленных трансфертных цен. Если налоговые поступления снижаются из-за распространенного занижения в отчетности или по другим причинам, то введение налога на активы целесообразно, если же снижение налоговых поступлений связано с коррумпированностью налоговых инспекторов, маловероятно, что введение данного налога исправит положение.

Минимальные налоги на базе оборота или активов могут  применяться ко всем налогоплательщикам, включая большие компании. Однако в различных странах применяются  вмененные методы, которые специально приспособлены для субъектов  малого предпринимательства.

Некоторые страны применяют минимальный налог на основе профессии или занятия индивидуума. Такое налогообложение может привести к явной несправедливости, в частности, сумма налога будет велика для тех, кто имеет низкие доходы, и незначительна для тех, кто имеет высокие доходы.  В силу этого  такие налоги неэффективны  для последних.  Сделать такие налоги более эффективными возможно за счет разделения налогоплательщиков в каждой  отрасли на два или три класса на основе оборота с фиксированным налогом внутри каждой группы или на основе типа и количества капитального оборудования, используемого в бизнесе. Если вменение применяется как исключительный, а не как минимальный налог, важно определить потолок оборота, при превышении которого применяется общепринятый режим налогообложения.

Метод «контракта» предполагает, что налогоплательщики подлежат обложению по этой системе, если их годовой оборот ниже определенной величины.  Контрактные методы отличаются от других методов вменения  тем, что их применение основано на предварительном соглашении между налогоплательщиком и налоговыми властями по установлению налоговых обязательств относительно оцененного, а не фактического дохода. Методология определения налогооблагаемого дохода  налоговыми инспекторами устанавливается административными инструкциями и постановлениями. Методы установления контрактного налога основаны на статистическом анализе и на детальной классификации отраслей, что требует большого объема сложной работы. При применение контрактных методов требуются высокая квалификация налоговых инспекторов и контроль вышестоящих органов за их деятельностью. В силу этих причин контрактный метод может быть неприемлемым для многих стран, и введению такой схемы налогообложения должно предшествовать тщательное изучение вопроса.

 Мы считаем, что на современном этапе в России невозможно обеспечить условия для применения контрактного метода.

 Данный метод широко  применяется во Франции для  предприятий с совокупным годовым оборотом, не превышающим определенного порога (3,5 млн фр. для предприятий, продающих товары, и 1 млн фр. для предприятий, оказывающих услуги). Для применения  контрактного метода налогоплательщик должен предоставить следующую информацию по итогам прошедшего года: закупки, продажи, стоимость запасов, количество занятых, сумма выплаченной заработной платы и т.д.  На основе полученной информации налоговая администрация рассчитывает доход, который предприятие может получить в норме. Рассчитанный таким образом доход становится предметом соглашения с налогоплательщиком. Согласованные суммы применяются два года. Налогоплательщик может выбрать обычный учет дохода взамен контрактного метода, но в этом случае использование обычного метода лимитировано тремя годами.

Некоторые страны используют методы, основанные на обороте, в данном случае налогом облагаются  отдельные виды дохода  на базе оборота с вмененными вычетами, основанными на пропорциях, распространенных в отрасли.  Например, во Франции для дохода от аренды недвижимости  взамен вычетов на амортизацию, страхование и управление позволены вычеты, составляющие определенный процент от валовой выручки, причем остальные расходы вычитаются в фактическом размере. Для применения такого метода требуются большие затраты на исследования. Применение этого метода целесообразно только для малого бизнеса, так как разнообразие видов деятельности в крупных фирмах может привести не к упрощению, а к усложнению учета в результате его использования.

Налогообложение «по  стандарту» использовалось ранее в  Израиле, а  на данный момент используется в Испании и Турции. Это в чистом виде вмененные, рассчитанные на основании косвенных признаков налоги. Вмененный доход устанавливается в зависимости от вида деятельности малого предприятия и от наличия в его распоряжении необходимых для деятельности факторов, которые трудно скрыть при проверке (число посадочных мест в ресторане, кресел в парикмахерской и др.).

Использование метода «по  стандарту» может быть эффективно при  налогообложении малого бизнеса в определенных отраслях, но для его применения требуется значительный объем предварительных исследований. Необходимо выделить те факторы, которые определяют нормальный доход в конкретных отраслях, а также определить коэффициенты для каждого фактора. Применение этого метода может быть целесообразным для тех видов деятельности, где возможно определить доход по внешним признакам. При налогообложении по стандарту могут возникнуть проблемы в случаях неопределенности в законодательных актах, регламентирующих его применение. Дело в том, что детали его применения не могут содержаться в законе, их необходимо определять применительно к условиям деятельности и местным условиям на основе эмпирических исследований. Важным вопросом при введении налогообложения «по стандарту» является вопрос, вводится ли оно как обязательное или по выбору плательщика.  Наиболее предпочтительным является установление обязательного налогообложения по стандарту для плательщиков с оборотом ниже порогового значения, но с разрешением налогоплательщику сделать неотменяемый выбор об использовании вместо него нормальных правил учета.

 Еще одна проблема, связанная с использованием подобных  налогов, заключается в том, что опора на определенные факторы при оценке дохода может приводить к трансформации налогообложения в налогообложение этих факторов, тем самым внося искажения в оптимальное использование факторов в производстве и в другие предпринимательские решения. Это соображение можно в значительной степени отнести практически ко всем вмененным методам. В меньшей степени оно относится к таким налогам, как налог на потоки наличности.

В развивающихся странах  у малых предприятий и у  налоговых органов существуют дополнительные проблемы, в частности, связанные  с меньшей правовой грамотностью и со слабостью налогового администрирования. В этом случае использование малыми предприятиями обычных декларативных систем учета порождает столь значительные издержки законопослушания, что стимулирует уход их в теневую деятельность. В этих случаях разумное использование вмененных методов может расширить налоговую базу за счет увеличения количества налогоплательщиков их платежей и будет способствовать уменьшению уклонения от налогообложения - все это при относительно низких административных издержках. В тех случаях, когда существует опасность произвола налоговых властей, устанавливается право выбора между вмененным налогообложением и традиционной системой уплаты налогов.

При восприятии зарубежного  опыта вообще и в налогообложении  в частности весьма полезны общефилософские размышления русского ученого И. Ильина: «Государственный строй это органический живой порядок, выросший из истории традиций и осознанный менталитетом народного правосознания. Люди,  воображающие,  что государственный строй есть нечто отвлеченно выдуманное и произвольно изменяемое, что его можно по усмотрению заимствовать или «брать с чужого плеча», что его стоит только «ввести» и все пойдет как по писаному, обнаруживают сущую политическую слепоту». Такое мнение высказал И. Ильин по отношению к  государственному устройству, но оно также имеет непосредственное отношение и  к  построению налоговой системы.

От советской системы  были унаследованы крупные с большим  числом занятых и при этом малоэффективные, а зачастую просто убыточные в  рыночных условиях предприятия. Во многих случаях они строились в местности, где отсутствовало иное производство, и работники этих предприятий не имели альтернативных возможностей для занятости в своем регионе. Если принять во внимание, что миграция населения в России осложнена по целому ряду причин (отсутствие развитого рынка жилья, недостаточное предложение жилья в большинстве городов, сохраняющиеся в ряде регионов ограничения на регистрацию, недостаточное для покрытия издержек переселения благосостояние населения и пр.), то становится ясным, что социальные проблемы в случае быстрой ликвидации неэффективных градообразующих предприятий могут принять катастрофический характер.

В ряде случаев, например, для решения проблемы северных территорий, принимаются меры по государственной  поддержке переселения части  населения. Однако переселение не может служить общим решением в сложившейся ситуации. Проблема могла бы быть решена путем создания альтернативных рабочих мест в трудоизбыточных регионах, в том числе и с помощью развития малого предпринимательства. Но создание условий для развития нового производства в значительной степени зависит от местных и региональных властей.

 Следует учесть, что  напряженная социальная обстановка  в регионе может давать властям этого региона дополнительные аргументы в ходе переговоров с центральным правительством относительно трансфертов, бюджетных ссуд и отсрочек по их погашению, средств по взаимным расчетам, очередности поступления платежей от федерального правительства и федеральных фондов. Кроме того, напряженная обстановка в регионе или местности, как ни парадоксально, иногда позволяет определенным политическим течениям рассчитывать на поддержку населения на выборах, несмотря на то, что под их руководством проблемы не решались, а только усугублялись. В силу этого обстоятельства заинтересованность в развитии малого бизнеса может быть несколько снижена.

Поэтому нам представляется в этих условиях недопустимым любое  обязательное для плательщика применение упрощенных схем или вмененных методов при невозможности оспорить примененное к ним вменение, представив в качестве доказательства учет фактической базы налога на прибыль. Мы считаем, что любой налогоплательщик должен иметь право выбрать любой из более общих режимов налогообложения. То есть применение упрощенных или вмененных методов возможно только на добровольной основе.

 Разумеется, добровольность применения упрощенного налогообложения не подразумевает возможности многократно менять применяемую систему за короткий период времени. Следует определить срок, в течение которого следует оставаться  на той системе, которая была выбрана. Поскольку обратный переход к полному учету может осуществляться не только по желанию плательщика, но и в результате превышения критерия признания предприятия малым, нецелесообразно одновременно ограничивать возможность перехода на полный учет по выбору плательщика. Мы считаем, что имеет смысл предусмотреть ограничение на повторное применение упрощенной системы в течение определенного срока. А именно: если налогоплательщик применял упрощенную систему и перешел к полному учету, то повторно принять упрощенную форму налогообложения он имеет право только по прошествии 3-х лет после возвращения к общепринятому учету.