Счетоводно отчитане на финансовите активи в търговска банка „Първа инвестиционна банка” АД

Кредитите и вземанията са непроизводни финансови инструменти с фиксирани  или определяеми плащания, които не се продават на активен пазар, с изключение на тези кредити и вземания, класифицирани първоначално като отчитани по справедлива стойност в печалбата и загубата или като на разположение за продажба.

²Отчетните обекти, които могат да бъдат отнесени към тази категория са:

- предоставени срочни парични  депозити в банки и други  предприятия с падеж над 3 месеца;

- вземания от клиенти;

-предоставени кредити;

- придобити корпоративни облигации,  ДЦК и други видове облигации, търговски полици, привилегировани акции, даващи правото на притежателя им да ги предостави за обратно изкупуване на издателя и други дългови финансови инструменти.

За отчитането на тези активи в  стопанските предприятия се използват  сметки от гр. 41 Клиенти и свързаните с тях сметки, гр. 26 Дългосрочни вземания и предоставени заеми, сметка подотчетни лица, сметки от група 44 Вземания по липси, начети и съдебни спорове, сметка 498 Други дебитори, сметка Предоставени депозити и др.

 

Кредитите и вземанията в „Първа инвестиционна банка” АД през 2008 г.

 

3. Счетоводно отчитане на операциите с финансови активи

 

3.1. Придобиване на финансови активи

3.1.1 Признаване и оценка на финансовите активи

 

А. Признаване на финансовите активи

Принципна е постановката, че предприятието  трябва да признае финансов актив и да го посочи в своя счетоводен баланс, когато стане страна в договорните условия за инструмента (дата на договаряне).

Изключение от горния принцип  е за редовните покупки на акции  и облигации.Редовни покупки на ценни книжа са покупки или продажби на ценни книжа, които се уреждат в рамките на установения за съответния пазар срок съгласно действащото законодателство. За редовните покупки моментът а първоначалното признаване може да бъда по избор един от следните моменти:

А) дата на търгуване – това е датата на поемане на ангажимента за закупуване на актива. При този начин финансовият актив се признава и заприхождава на датата на търгуване, въпреки че не е получен в предприятието, срещу отразяване на задължение да се плати за него. Преоценява се и на датата на уреждане ако е отнесен към отчетната категория изискваща преоценки. При дългов инструмент, лихви се начисляват едва след датата на уреждане , когато се сменя собствеността.

Б) дата на уреждане - представляваща датата, на която се прехвърля собствеността върху актива на предприятието. Дотогава той не се отчита балансово. На датата на уреждане активът се заприхождава, а между датата на търгуване и датата на уреждане се отчита само задбалансово.

По отношение на датата, на която  инвеститорът ще заведе финансовите активи (ще ги признае за актив) има две възможности. Да бъде използвана датата на сделката или датата на уреждането. Ако разгледаме тези две дати в контекста на българският фондов пазар за дата на сделката трябва да се приеме датата на която е станало "срещането" на поръчката (Електронната система за търговия на Българска фондова борса е базирана на непрекъснатият насрещен аукцион. Това най-общо означава, че дадена поръчка се въвежда и ако има друга поръчка, която удовлетворява параметрите й системата регистрира сделка. В определен срок след сключване на сделката Централният депозитар заверява сметката на инвеститорът, т.е. ценните книжа стават негова собственост), а за дата на уреждането датата на която Централният депозитар е заверил сметката на инвеститорът с ценните книжа. Изборът на дата, на която предприятието ще заведе акциите е свободен, т.е. то решава коя от двете дати ще използва, записва я в счетоводната си политика и я използва системно и последователно. В българските условия датата на търгуване ще е датата, на която инвестиционният посредник изпълни поръчката на инвеститора, т.е. ще бъде сключена сделка за ценните книжа. Датата на уреждане ще е датата, на която Централния депозитар ще завери сметката на инвеститора със съответните ценни книжа. Избраният момент на първоначално признаване от банката трябва да се отрази в счетоводната политика на банката и да се отнася еднозначно за придобиването на всички финансови активи. Избраният момент на първоначално признаване и съответният начин на отчитане следва да се прилагат последователно за всяка група финансови активи.

В счетоводната си политика ПИБ АД е посочила, че „Покупките и продажбите на финансови активи, отчитани по справедлива стойност в печалбата или загубата, държани до падеж и на разположение за продажба се признават на датата на доставяне на активите. Кредитите възникват, когато сумите се предоставят на кредитополучателите. Финансовите активи се признават първоначално по справедлива стойност плюс, в случай на актив, отчитан не по справедлива стойност чрез отчета за доходите, трансакционните разходи. Финансовите активи се отписват, когато правата за получаване на парични потоци от финансовите активи са изтекли или Групата съществено е прехвърлила рисковете и ползите от собствеността”.

 

Б Първоначална оценка на финансовите активи

³ Финансовите активи се оценяват първоначално по

• Справедлива стойност
• Плюс или минус преките разходи по сделката(с изключение на финансовите активи отчитани по справедлива стойност в печалбата и загубата)

Преките разходи по сделката се комисионни, платени на агенти(в  т.ч. и на служители, действащи като търговски агенти), консултанти, брокери, такси на регулаторни органи и  фондови борси, данъци за прехвърляне  и мита. Не се включват разходите за финансиране административните разходи и разходите за държането на финансовите инструменти както и премии или отбиви по дългови инструменти.

В счетоводната си политика ПИБ АД е посочила, че всички финансови активи се признават първоначално по справедлива стойност плюс трансакционните разходи.

Първоначално финансовите активи се оценяват по себестойност, която  представлява справедливата стойност на предоставеното или получено насрещно възмездяване. Разходите по сделката се включват в първоначалната оценка на всички финансови активи. Първоначално финансовите активи ще бъдат признати по сумата от цената им и всички такси и комисионни, платени на инвестиционният посредник или борсата

 

3.1.2 Счетоводно  отчитане на придобиването на  финансови активи

 

За придобиване на финансовите активи се съставя следната типична счетоводна статия:

 

ДЕБИТ сметки от подгрупа 223 „Финансовите активи държани до настъпване на падеж”

ДЕБИТ сметки от група 51 „Финансовите активи отчитани по справедлива стойност в печалбата и загубата”;

ДЕБИТ сметки от група 224 „ Финансови активи на разположение за продажба”

КРЕДИТ сметка от група 50 „Парични средства”

КРЕДИТ сметка от група 17 „Привлечени средства в лева”

КРЕДИТ сметка от група 18 „Привлечени средства във валута”

КРЕДИТ сметка подгрупа 401 „Доставчици”

 

Когато има разминаване в  момента на признавана на финансовият актив в баланса на банката. Пример за начина на отчитане е предложен чрез следния пример:

На 18 ноември  банка„Х” АД се договаря с инвестиционен посредник за покупката на 1000 бр. акции на "У" АД по цена 10 лв./акция, представляващи справедливата стойност на акциите към тази дата. В нея е включена и комисионната на посредника. На 30 ноември справедливата (борсова) цена на акциите е 11 лв./акция. На 9 декември акциите са закупени и прехвърлени на инвеститора. На същата дата е извършено и разплащането. Справедливата стойност на акциите е 11,50 лв./акция. Акциите са отнесени към групата на финансовите активи, държани за търгуване. Комисионната на борсовия посредник е 100 лв., платена по банков път.

 

При отчитане по дата на търгуване (18 ноември) се съставят следните статии:

1.За вписване на акциите на 18.11:

ДЕБИТ сметка 5111 „Акции държани за търгуване” 10 000

ан. сметка: предприятие “У”АД

ан. сметка: обикновени акции

ДЕБИТ сметка 6290 Други финансови разходи 100

КРЕДИТ сметка 4991 „Разни кредитори в лева” 10 100

 

2. На 30.11. за преоценката на акциите по справедлива стойност:

ДЕБИТ сметка 5111 Акции държани за търгуване 1 000

ан. сметка: предприятие “У”АД

ан. сметка: обикновени акции

КРЕДИТ сметка 7251 „Приходи от последващи оценки на финансови активи и инструменти „  1 000

 

3. На 9.12. за преоценката на акциите по справедлива стойност:

ДЕБИТ сметка 5111 Акции държани за търгуване 500

ан. сметка: предприятие “У”АД

ан. сметка: обикновени акции

КРЕДИТ сметка 7251 „Приходи от последващи оценки на финансови

активи и инструменти”  500

 

4.На 9.12. за изплатените на посредника акции и комисионна :

ДЕБИТ сметка 4991 „Разни кредитори в лева”  10 100

КРЕДИТ сметка 5031 „Разплащателна сметка при БНБ в левове” 10 100

 

При отчитане по датата на уреждане (9.12.) се съставят следните статии:

1. Към 18.11 поемане на ангажимента за закупуване на акциите:

ДЕБИТ сметка 9840 „Финансови активи договорени за закупуване”  10 000

КРЕДИТ сметка 9998 „Обща пасивна задбалансова сметка” 10 000

 

На 18.11. за начислените на посредника комисионна

ДЕБИТ сметка 6290 Други финансови разходи 100

КРЕДИТ сметка 4991 „Разни кредитори  в лева”  100

 

2. На 30.11. за преоценката на акциите  по справедлива стойност:

ДЕБИТ сметка 4990 Други дебитори 1 000

КРЕДИТ сметка 7251 „Приходи от последващи оценки на финансови

активи и инструменти „  1 000

 

3. На 9.12. за преоценката на акциите  по справедлива стойност:

ДЕБИТ сметка 4990 Други дебитори 500

КРЕДИТ сметка 7251 „Приходи от последващи оценки на финансови

активи и инструменти”  500

 

4. На 9.12. за вписване на прехвърлените акции по справедлива стойност:

ДЕБИТ сметка 5111 „Акции държани за търгуване”  11 500

ан. сметка: предприятие “У”АД

ан. сметка: обикновени акции

КРЕДИТ сметка 4990 „Други дебитори „ 1500

КРЕДИТ сметка 5031 „Разплащателна сметка при БНБ в левове”  10 000

 

За изплатената на посредника комисионна

ДЕБИТ сметка 4991 „Разни кредитори в лева” 100

КРЕДИТ сметка 5031 „Разплащателна сметка при БНБ в левове  100

 

Прехвърляне на акциите – те се отписват от задбалансовите сметки.

ДЕБИТ сметка 9998 „Обща пасивна задбалансова сметка”  10000

КРЕДИТ сметка9840 „Финансови активи договорени за закупуване”  10000

 

3.2. Последващото оценяване на финансовите активи

 

След първоначалното придобиване  в баланса финансовите активи подлежат на последваща оценка. Последващата оценка на финансовите активи се определя от това, как е класифициран съответния финансов инструмент при първоначалното му признаване и оценяване. В МСС 39 е възприет смесен модел на последващо оценяване на финансовите активи. След първоначалното оценяване финансовите активи се оценяват по:

• Справедлива стойност - е стойността, за която един актив може да бъде разменен или пасив уреден между осведомени и желаещи страни в честван сделка между несвързани лица.
• Амортизирана стойност - е размерът , с който е бил оценен финансов актив при неговото първоначално признаване, минус вноските от погасяване на главницата, плюс/минус натрупаната амортизация на разликата между този първоначален размер и размера на падеж(плюс амортизиран отбив или минус амортизирана премия) и минус загубата от обезценка.
• Цена на придобиване (себестойност) - се отчитат финансовите активи на разположение за продажба и чиято справедлива стойност не може да бъде надеждно определена.

Последващите оценки на финансовите  активи могат да бъдат представени  в следната таблица⁴:

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Последващи оценки на финансовите  активи   Табл.5

Амортизируема стойност	Справедлива стойност	Себестойност (цена на придобиване)
1.Кредити и вземани  с фиксиран падеж 2. Инвестиции, държани  до настъпване на падеж	1.Финансови активи на разположение за продажба 2.Финансови активи, отчитани  по справедлива стойност в  печалбата и загубата, в т. ч.  държани за търгуване.	1. Кредити и вземания  без фиксиран падеж 2 Финансови активи, на  разположение за продажба –  инвестиции в капиталови инструменти за които няма ценова котировка на активен пазар и чиято стойност  не може да бъде определена надеждно 3. Производно финансови  инструменти, свързани и уреждани  посредством инвестиции в капиталови  инструменти, за които няма  борсова котировка на активен пазар и чиято справедлива стойност не може да бъде надеждно определена

 

Преоценяването на финансовите  активи се извършва периодично в зависимост от възприетите срокове в счетоводната политика на банката. Възникналите разлики от преоценката на трите групи финансови активи се отчитат по различен начин в зависимост от коя последващата оценка се използва.

Погледнато от към технологията на счетоводната отчетност може да се каже, че отчитането на обезценката  на ценни книжа по нищо не се отличава от начина по който се отчита обезценката на всеки друг актив. Особености има във връзка с това да се определи кога дадени ценни книжа с фиксиран доход са се обезценили. В това отношение стандарта е ясен или поне достатъчно ясно казва кога дадени финансови инструменти не са се обезценили.Друга особеност е, че ако обезценката е призната в собствения капитал в края на отчетния период тя се "изважда" от там – като се отчита разход и се кредитира сметката в резервите, по която е била отразена загубата от обезценка