Счетоводно отчитане на финансовите активи в търговска банка „Първа инвестиционна банка” АД

Счетоводни записвания:

 

При първоначалното признаване на ценните книжа на 15.08:

ДЕБИТ сметка Финансови активи държани за търгуване

ан. с/ка Акции –                                              1 000 акции на "У" х 0,2814 лв.

КРЕДИТ сметка Доставчици – 281,40 лв. (280 лв. цена + 1,4 лв. комисионна)

Когато дължимата сума на инвестиционният посредник бъде платена разчетът ще бъде закрит.

 

За преоценката на 30.08:

ДЕБИТ сметка Финансови активи държани за търгуване

ан. с/ка Акции –                     1 000 акции на "У" х 0,0686 лв.( 0,35 - 0,2814)

КРЕДИТ сметка Приходи  от последваща оценка на финансови активи –                                                                                               68,60 лв.

 

За продажбата:

А. Отписване на акциите  на "У"

ДЕБИТ сметка Приходи  от продажба на финансови активи –                350

КРЕДИТ сметка Финансови активи държани за търгуване

ан. с/ка Акции –1 000 акции на "У" х 0,35 лв.                             350

 

Б. Осчетоводяване на дължимата  комисионна

ДЕБИТ сметка Разходи  за външни услуги –                                            2,10

КРЕДИТ сметка Доставчици – 420 лв. х0,5%                            2,10

 

В. Осчетоводяване на вземането  от продажбата

ДЕБИТ сметка Клиенти  –                                                                             420

КРЕДИТ сметка Приходи  от продажба на финансови активи –

1 000 бр. акции на "У" х 0,42 лв.                                                                 420

При осъществяване на разплащанията разчетите ще се закрият.

 

Пример 2:

На 1.08. ТБ ПИБ АД признава като актив 1 000 акции на "У" за 10 000 лв. Акциите са класифицирани като обявени за продажба. На 30.08 "Х" преоценява акциите на "У" по борсовата цена, която към тази дата е 8 лв. за брой. Инвеститорът е възприел като счетоводна политика да отразява ефектът от преоценката в капиталовата секция. На 1.09. "Х" продава акциите на "У" по 9 лв. за брой. За опростяване на примерът ще приемем, че не е платена комисионна.

Счетоводни записвания:

 

На 01.08.

ДЕБИТ сметка Финансови активи държани за търгуване

ан. с/ка Акции – 1 000 акции на "У" х 10 лв. 10 000

КРЕДИТ сметка Доставчици –  10 000

 

На 30.08.

ДЕБИТ сметка Резерв от последваща оценка на финансови активи

ан. с/ка Акции на "У" –  2 000

КРЕДИТ сметка Финансови активи държани за търгуване

ан. с/ка Акции – 1 000 акции на "У" х 2 лв. 2 000

 

На 01.09.

А. Отписване на ценните книжа

ДЕБИТ сметка Приходи  от продажба на финансови активи –  8 000

КРЕДИТ сметка Финансови активи държани за търгуване

ан. с/ка Акции – 1000 акции  на "У" х 8 лв.  8 000

 

Б. Отписване на създадения резерв

ДЕБИТ сметка Разходи  от последваща оценка на финансови активи –  2 000

КРЕДИТ сметка Резерв от последваща оценка на финансови  активи

ан. с/ка Акции на "У"  2 000

 

В. Осчетоводяване на прихода  от продажбата

ДЕБИТ сметка Клиенти  –  9 000

КРЕДИТ сметка Приходи  от продажба на финансови активи – 1000 акции на "У" х 9 лв.  9 000

 

Понякога възможността сметката, по която се формира резервът от последваща оценка на акциите, да се окаже с дебитно салдо в  края на отчетния период смущава счетоводителите. Всъщност в това няма нищо смущаващо  и аналогия може да се направи с пасивната сметка за отчитане на печалби и загуби, когато предприятието отчита загуба. В този случай също имаме пасивна сметка с активно салдо.

След всичко казано до тук се вижда, че в технологията за отчитане на акциите от инвеститорите няма кой знае каква философия. В този смисъл, в досегашната си част, материалът е полезен дотолкова доколкото би спомогнал за по-лесното разбиране на счетоводния стандарт в частта му касаеща отчитането на ценните книжа (финансовите активи).

Най-вероятния източник на проблеми свързан с осчетоводяването на акциите е последващата им оценка. По презумпция стандартът изисква те да се оценяват по справедлива стойност, а ако тази оценка би била ненадеждна по себестойност.

 

Трансформирането на финансов актив от един вид в друг

Трансформирането на финансовите инструменти може да се извърши поради промяна в първоначалното намерение или възможност за получаване на икономическа изгода от финансовия актив. МСС 39 изисква спазването на определение изисквания по отношение на оценката по която следва да се впише финансовият актив след трансформирането му и начина на отчитане и представяне на възникналите разлики в резултат на трансформацията.  По принцип МСС 39 не допуска не допуска да се извършва трансформиране на финансови активи от и към категорията на финансовите активи, отчитани по справедлива стойност в печалбата и загубата. Във връзка с преодоляване на последствията от финансовата криза бе допуснато едно изключение, като беше регламентирано, че в изключително редки случаи предприятието да трансформира даден финансов актив, отчитан по справедлива стойност в печалбата или загубата и да го отнесе в групата на кредитите и вземанията. Условието е този актив, вече да не се държи с цел продажба или обратно изкупуване в близко бъдеще и предприятието да има намерение и възможност да задържи актива в обозримото бъдеще. Възможностите за трансформиране на финансовите активи могат да се представят в следната таблица:

 

Трансформиране на финансовите инструменти

Табл.10

Трансформиране от категорията на:	Прехвърляне към:	Оценка на датата на прехвърлянето	Счетоводно  третиране
1.Финансови активи, държани  до падеж	Финансови активи, на разположение за продажба	По справедлива стойност	Възникналата разлика  от преоценяването се отчита като елемент на собствения капитал (преоценъчен резерв)
2.Финансови активи  на разположение за продажба  с фиксиран падеж (дългови инструменти)	Финансови активи, финансови  активи, отчитани по амортизирана стойност	Нова амортизирана стойност	Резервът от преоценка се амортизира за оставащия срок на инструмента, разликата между новата амортизирана стойност и номиналната та стойност, също  подобно на амортизиране на премия или отстъпка
3. Финансови активи  на разположение а продажба  без фиксиран падеж (капиталови инструменти)	Финансови активи, отчитани по цена на придобиване	По справедлива стойност (нова цена на придобиване)	Резервът от преоценка  остава непроменен и се отписва и  отнася в печалбата или загубата при отписването на актива

 

 

Глава ІІ

Финансови активи във финансовия отчет

 

1. Финансовите активи в годишния финансов отчет и влиянието им върху финансовия резултат

 

Счетоводните отчети представляват  система от взаимосвързани показатели, които отразяват имущественото  и финансовото състояние на предприятието и дават представа за неговата дейност през отчетния период. В международните счетоводни стандарти счетоводните (финансовите) отчети се описват като вярно и точно представяне на финансовото състояние, ефективността и промените във финансовото състояние на даденото предприятие. В банките съгласно Закона за счетоводството трябва да изготвят ГФО до първи март на следващата календарна година. Банките извършват междинно приключване на операциите поне веднъж месечно, към последния работен ден от месеца, с натрупване от началото на отчетния период, установяват финансовото си състояние, финансовия резултат, необходимите си законови провизии и финансовите си задължения и съставят счетоводен баланс, който предоставят на БНБ като част от периодичната си месечна отчетност. Банките осъществяват годишното счетоводно приключване и съставят годишните счетоводни отчети по реда, изискванията, правилата и сроковете, регламентирани в МСС 1 .ГФО в банките включва счетоводен баланс, отчет за доходите, отчет за паричния поток и отчет за собствения капитал.

В практиката често възниква въпрос, как да се третират отчетените счетоводно приходи и разходи (печалби  и загуби) от преоценки и обезценки  на финансови активи - придобити  акции, облигации и др. Но според мен за правилното разбиране на начина на влияние което оказват тази специфични приходи и разходи е добре да се разгледат от двете гледни точки от страна на финансовите и нефинансовите институции. Първо ще разгледам нефинансовите институции, а след това банката. При формирането на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се преобразува чрез механизма на данъчната временна разлика от преоценки и обезценки, а, ако придобитите акции, облигации и други ценни книжа са продадени на регулиран пазар - и чрез механизма на чл. 44 от ЗКПО. Според които член от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се намалява с печалбата от разпореждане с финансови инструменти, определена като положителна разлика между продажната цена и документално доказаната цена на придобиване на тези финансови инструменти. Изключение от това правило е за печалби от източник в чужбина, по отношение на които в спогодба за избягване на двойното данъчно облагане е предвиден метод за избягване на двойното данъчно облагане "освобождаване с прогресия". При определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов  резултат се увеличава със загубата от разпореждане с финансови инструменти, определена като отрицателна разлика между продажната цена и документално доказаната цена на придобиване на тези финансови инструменти.Тези два случая на преобразуване ще бъдат разгледани последователно.

За предприятията нефинансови  институции приходите и разходите  от последващи оценки на финансови  активи, отчетени по сметка Разходи от последващи оценки на финансови активи и инструменти (гр. 62) и сметка Приходи от последващи оценки на финансови активи и инструменти (гр. 72), са данъчна временна разлика по ЗКПО¹². Прилагат се изискванията на чл. 34 и 35 от ЗКПО.

Съгласно чл. 34, ал. 1 на ЗКПО, приходите и разходите от последващи оценки на финансови активи не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Те се признават в годината на отписване на съответния финансов актив, съгласно чл. 35, ал. 1. Това означава, че в годината на възникването им с отчетените приходи по сметка Приходи от последващи оценки на финансови активи и инструменти счетоводният финансов резултат ще се намали, а с отчетените разходи по сметка Разходи от последващи оценки на финансови активи и инструменти счетоводният финансов резултат ще се увеличи. Обратното проявление на временната разлика е при отписването на съответния финансов актив.

За нефинансовите институции със  сумите, отчетени по сметка Резерви от последващи оценки на финансови инструменти (гр. 11) - използвана по отношение на финансовите активи, обявени (на разположение) за продажба, не се преобразува счетоводният финансов резултат.

Горните изисквания не се отнасят за финансовите институции. За тях важат вече важат постановките на чл. 96 и 97 от ЗКПО. Според член 96 от ЗКПО „Приходите и разходите от последващи оценки на финансови активи и пасиви, отчетени от финансови институции, се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Финансовите институции не прилагат чл. 34, 35 и 37 по отношение на финансовите активи и пасиви.” Когато приходи и разходи от последващи оценки на финансови активи и пасиви не са били признати за данъчни цели през предходен период, те се признават за данъчни цели по общия ред на закона. А според член 97 от ЗКПО „при определяне на данъчния финансов резултат на финансови институции счетоводният им финансов резултат се увеличава с печалбите от последващи оценки на финансови активи и пасиви, признати през текущата година директно в собствения им капитал. При определяне на данъчния финансов резултат на финансови институции счетоводният им финансов резултат се намалява със загубите от последващи оценки на финансови активи и пасиви, признати през текущата година директно в собствения им капитал. Печалбите и загубите, признати през текущата година в отчета за приходите и разходите (отчета за доходите), които са участвали при определянето на данъчния финансов резултат, не се признават за данъчни цели.

Пример Ако "АВС" АД е финансова институция

Прилагат се изискванията на чл. 96 от ЗКПО, според който отчетеният към 31.12.2008 г. приход от преоценка по сметка Приходи от последващи оценки на финансови активи и инструменти се признава и за данъчни цели, затова не се прави преобразуване на счетоводния финансов резултат за 2008 г. Счетоводният финансов резултат за 2009 г. се намалява, съгласно чл. 44, т. 1 от ЗКПО, с положителната разлика между продажната цена и документално доказаната цена на придобиване на акциите в размер на 7000 лв. (30 000 - 23 000).

 

2. Отражение на финансовите активи в баланса на „Първа инвестиционна банка” АД

 

Счетоводният балансът представя в обобщен вид имущественото и финансовото състояние на банката в парично изражение. Балансовата стойност на активите и пасивите изразява тяхната оценка в момента на съставянето на счетоводния баланс. ¹³Активите и пасивите са групирани по тяхното естество и са изброени по ред, който трябва до показва тяхната относителна ликвидност. Ликвидността отговаря приблизително на падежите им. Текущите и нетекущите статии не се групират поотделно, защото повечето активи и пасиви на банката могат да бъдат реализирани или уредени в близко бъдеще.