Счетоводно отчитане на финансовите активи в търговска банка „Първа инвестиционна банка” АД

Финансовият актив е обезценен, ако балансовата му стойност е по-голяма от очакваната му възстановима стойност. Към всяка дата на изготвяне на финансов отчет банката определя дали съществува някакво обективно свидетелство за обезценка на даден финансов актив или група активи. Ако съществува такова доказателство, предприятието определя възстановимата стойност на този актив или група активи и признава загуби от обезценка.

⁵Обективното свидетелства за това, че даден финансов актив или група от активи е обезценен или несъбираем, включва информация, получена от притежателя на актива, относно:

а) значителни финансови затруднения  на издателя;

б) системно неизпълнение или просрочие  на плащанията по лихви или главници;

в) предоставяне от кредитора на длъжника поради негови финансови затруднения на отстъпка, която кредиторът не би разгледал при други обстоятелства;

г) силна вероятност от обявяване  на длъжника в несъстоятелност или  друга финансова реорганизация  от страна на издателя;

д) изчезване на активния пазар  за този финансов актив поради финансови затруднения;

е) неблагоприятни промени в платежния  статут на кредитополучателите (например увеличен брой забавени плащания или  увеличен брой на длъжниците по заеми  с кредитни карти, които са достигнали кредитния си лимит и плащат минимални месечни вноски);

ж). неблагоприятни промени в икономическите или отраслови фактори (например увеличение на нивото на безработица, спад в цените на имотите);

Изчезването на активен пазар само по себе си не е свидетелство за обезценка, защото ценните книжа на предприятието вече не се търгуват публично. Снижаването на кредитния рейтинг на предприятието само по себе си не е свидетелство за обезценка, въпреки че то може да свидетелства за обезценка, когато бъде разгледано едновременно с другата налична информация.

Определянето на размера  на загубата се извършва по различни начини в зависимост от вида финансов актив

 

1 Финансовите активи, отчитани по справедлива стойност в печалбата или загубата и Финансовите активи на разположение за продажба

Финансовите активи, отчитани по справедлива стойност в печалбата или загубата и финансовите активи на разположение за продажба подлежат на преоценка по справедлива стойност, която трябва да бъде определена надеждно. ⁶Справедливата стойност може да бъде определена основно чрез публикуваната ценова котировка на активна борса. Котираната цена може да бъде текущата цена на наддаване, текуща оферта или продажна цена или цена от последна сделка в зависимост от случая. Когато няма ценова котировка се използват техники за оценяване. Те могат да бъдат в зависимост от вида на инструмента:

• текуща справедлива стойност на сходен инструмент;
• дисконтиране на парични потоци (за неборсово търгувани инструменти);
• модели на опционно ценообразуване(например модел на Блейк и Скоулс);
• на конструктивна база – на съществуващи пазарни цени за отделните компоненти на финансовия актив
• оценяване от независима рейтингова агенция (за дългови инструменти, чиито очаквани парични потоци могат да бъдат разумно определени)

За определяне на справедливата стойност трябва да се вземат под внимание и всички фактори, като сегашна стойност на паричните средства (основен лихвен процент), кредитен риск, валутен курс, разходи по обслужване на финансовия актив  и други.

⁷Начинът по който се отчита последващата оценка на финансовите активи в известна степен зависи от класификацията им. Да разгледаме следващата схема:

Вижда се, когато акциите като вид финансов актив са класифицирани като държани за търгуване преоценката се отчита като приход или разход. Когато акциите са класифицирани като обявени за продажба предприятието може да избере дали да отчита ефектът от преоценката, като приход/разход или като резерв. Изборът се прави еднократно. При преоценката разходите по една евентуална бъдеща сделка за продажба не се вземат предвид.

Ефектът от обезценката се отчита, както и този от преоценката, т.е. при акциите, класифицирани обявени  за продажба той може да се отрази в  Отчетът за доходите или като резерв. При акциите класифицирани като държани за търгуване – като разход.

В счетоводната политика на ПИБ АД се определя, че финансовите активи се оценяват по справедливата стойност, използвайки борсовите цени на активния пазар за този инструмент. Пазарът се счита за активен, ако борсовите цени са регулярни и лесно достъпни и представляват актуални и редовно осъществявани преки пазарни сделки.

Ако пазарът за даден финансов инструмент не е активен, банката установява справедливата стойност, използвайки техника за оценка. Техниките за оценка включват използване на скорошни преки сделки между информирани, съгласни страни (ако има такива), справка с текущата справедлива стойност на други инструменти, които са сходни по същество, анализи на дисконтираните парични потоци и модели с цени на опции. Избраната техника за оценка използва максимално пазарните данни, разчита възможно най-малко на специфични за Банката оценки, включва всички фактори, които участниците в пазара биха взели предвид при определянето на цена, и е съвместима с приетите икономически методологии за ценообразуване на финансови инструменти. Данните за техниките за оценка удачно представят пазарните очаквания и измервания за факторите на риск и доходност, присъщи на финансовия инструмент. Банката проверява техниките за оценка и тества валидността им, използвайки цени от явни текущи пазарни трансакции със същия инструмент или основани на други налични явни пазарни данни.

Най-добрият показател за справедливата  стойност на един финансов инструмент при първоначално признаване е цената на сделката, т.е. справедливата стойност на даденото или получено възмездяване, освен ако справедливата стойност на този инструмент се вижда при сравнение с други явни текущи пазарни трансакции със същия инструмент (т.е без изменения или прегрупиране) или въз основа на техники за оценка, чиито променливи включват само данни от явни пазари. Когато цената по сделката е най-добрият показател за справедливата стойност при първоначално признаване, финансовият инструмент се оценява първоначално по цена на сделката и всяка разлика между тази цена и стойността, получена първоначално от модел за оценка, се признава впоследствие в печалбата или загубата в зависимост от отделните факти и обстоятелства по сделката, но не по-късно от момента, когато оценката е изцяло подкрепена от явни пазарни данни или сделката е приключена.

Активите и дългите позиции  се оценяват по цена „купува”; пасивите и късите позиции се оценяват по цена „продава”. Справедливите стойности отразяват кредитния риск на инструмента и включват корекции за осчетоводяване на кредитния риск на дружеството от Банка и на отсрещната страна при необходимост. Оценките на справедливата стойност, получени от модели, се коригират според всички останали фактори, като ликвиден риск или несигурност на модела, до степента, в която според Банката трето лице, участващо на пазара, би ги взело под внимание при оценяване на сделка.

Следващата таблица, изложена в Консолидирания финансов отчет на ПИБ АД към 2008 г., анализира финансовите инструменти, отчитани по справедлива стойност по модели на оценка. Данните не включват инвестициите в капиталови инструменти, които се отчитат по цена на придобиване.

Табл.5

⁸Разликите възникнали от преоценката , обезценката на финансовите активи, отчитани по справедлива стойност в печалбата или загубата, в т.ч. и държаните за търгуване, се отчитат като текущи финансови приходи или разходи (приходно-разходен подход)., а финансовите активи на разположение за продажба се отчитат в собствения капитал (преоценъчен резерв).

Формираните положителни  разлики при последващата оценка на финансови активи, отчитани по справедлива стойност в печалбата или загубата, в т.ч. и държаните за търгуване в случай в който справедливата стойност е по-висока от балансовата стойност, се отчитат като финансови приходи със счетоводната статия:

 

ДЕБИТ сметка от група 51 „Финансовите активи отчитани по справедлива стойност в печалбата и загубата”

КРЕДИТ сметка 7234 „Приходи от преоценка на инвестиции за търгуване”

 

При обратната ситуация в  случаите, в които справедливата  стойност е по-ниска от балансовата, за отразяване на преоценката и формирания от нея финансов разход се съставя  счетоводната статия:

 

ДЕБИТ сметка 6234 „Разходи от преоценка на инвестиции за търгуване”

 КРЕДИТ сметка от група 51 „финансовите активи отчитани по справедлива стойност в печалбата и загубата”

 

Приходите и разходите  от промени в справедливата стойност на финансови активи, отчитани по справедлива стойност в печалбата или загубата се включват в отчета за доходите за периода, през който са възникнали.

Формираните положителни  разлики при последващата оценка на финансови активи, на разположение за продажба в случай, в който справедливата стойност е по-висока от балансовата стойност, се отчитат за признаване в собствения капитал на формирания резерв от преоценка със счетоводната статия:

 

ДЕБИТ сметка от подгрупа 224 „ Финансови активи на разположение за продажба”

КРЕДИТ сметка 1121 „Преоценъчен резерв от инвестиции на разположение за продажба”

 

При обратната ситуация при последващата оценка, в която справедливата стойност е по-ниска от балансовата, се формира отрицателна разлика, която се отчита като намаляване на собствения капитали намаляване на преоценъчния резерв със счетоводната статия:

 

ДЕБИТ сметка 1121„Преоценъчен резерв от инвестиции на разположение за продажба”

КРЕДИТ сметка от подгрупа 224„ Финансови активи на разположение за продажба”

 

Приходите и разходите  от промени в справедливата стойност на финансови активи на разположение за продажба се включват в отчета за собствения капитал за периода, през който са възникнали.

 

2 Финансовите активи държани до падеж

По амортизирана стойност се оценяват финансовите активи държани до падеж. Прилагането на амортизируемата стойност е изключение от принципната постановка за засилената употреба на справедливата стойност при последващото отчитане на финансовите инструменти, декларирана от Съвета за МСС в историята на разработването на МСС 39 „Финансови инструменти: признаване и оценяване”.

За амортизирана стойност в МСС 39 е дадено следното определение: "Амортизираната стойност на финансов актив или финансов пасив е размерът, с който е бил оценен финансовият актив или пасив при неговото първоначално признаване, минус вноските от погасяване на главницата, плюс-минус натрупаната амортизация на всяка разлика между този първоначален размер и размера на падеж и минус всяко отчисление (директно или чрез употреба на корективна сметка) за обезценка или несъбираемост". Както се вижда това определение не е от най-ясните и лесноразбираеми определения, които се срещат в счетоводните стандарти. По тази причина ще се спрем на него изяснявайки го стъпка по стъпка. За по-лесно разбиране на последващата оценка на финансовите активи държани до падеж, ще ги разгледам с техен типичен представител облигацията като пример. Ще започнем с вноските за погасяване на главницата.

По принцип облигациите, чиято главница не се погасява наведнъж и на матуритета не се срещат често. Въпреки това е възможно условията по даден облигационен заем да включват клауза за погасяване на главницата в течение на срока на заема.

 

Пример⁹:

Условията по облигационна емисия на дружеството "Х" са:

Номинал на облигацията  – 1 000 лв.

Годишна купонна лихва  – 8 % върху непогасената част на главницата, изплащани веднъж в годината на 30.12.

Ежегодна погасителна  вноска по главницата – 100 лв. изплащани  заедно с лихвата.

Матуритет – след 10 г.

За да опростим примерът ще приемем, че предприятие инвеститор е закупило облигацията по номинал и няма други разходи по сделката. В края на първата година на него ще му бъдат изплатени 80 лв. лихва и 100 лв. за погасяване на главницата или общо 180 лв.. В тази връзка ще бъдат направени следните счетоводни записвания:

 

За придобиване на облигацията

ДЕБИТ сметка от подгрупа 223 Финансови активи държани до настъпване на падеж

ан. сметка Облигации  на "Х" –  1 000

КРЕДИТ сметка гр. 50 Парични  средства –  1 000

 

На 30.12.

ДЕБИТ сметка 4990 Разчети с дебитори –  180

КРЕДИТ сметка 7210 Приходи от лихви  80

КРЕДИТ сметка от подгрупа 223 Финансови активи държани до настъпване на падеж

ан. сметка Облигации  на "Х" –  100

 

Разчетът ще бъде закрит когато сумата постъпи по сметка на предприятието.

По аналогичен начин  ще бъде осчетоводявана и всяка следваща сума, която дебиторът ще изплати на притежателят на облигацията. В следващите три години например сумите ще са както следва:

Табл.6

Година	Непогасена	Лихва	Погасителна	Общо за
	главница		вноска по	годината
			главницата
2-ра	900	72	100	172 лв.
3-та	800	64	100	164 лв.
4-та	700	56	100	156 лв.

 

Амортизиране на разликата  между стойността, по която облигацията  е била призната първоначално и размерът и на падежа (матуритета). Връзката между цената на облигациите и пазарния лихвен процент вече беше изяснена. На следващата схема е илюстрирана разликата между цената, по която е била призната първоначално облигацията и размерът и на падежа, т.е. разликата, която трябва да се амортизира по счетоводен път.