Счетоводно отчитане на финансовите активи в търговска банка „Първа инвестиционна банка” АД

 

Въз основа на горните данни някои  от счетоводните котировки ще бъдат следните:

За 2003 г.

 

1.За закупените облигации в  началото на годината:

ДЕБИТ сметка 2232„Дългови инструменти, държани до настъпване на падеж”  11 090,40

КРЕДИТ сметка 5031 „Разплащателна сметка при БНБ в левове”  11 090,40

 

2. За начислените лихви и за  амортизирания отбив към края  на годината

ДЕБИТ сметка 4961 „Вземания по начислени лихви в левове”  960

ДЕБИТ сметка 2232 „Дългови инструменти, държани до настъпване на падеж”  149,04

КРЕДИТ сметка 7217 „Приходи от лихви от инвестиции до падеж”   1 109,04

 

С това записване отбивът, който  за инвеститора е приход, се прибавя  към реалния размер на приходите  от лихви, така че лихвите се начисляват в по-голям размер (960 + 149,04 = 1 109,04 лв.). Основанието за третирането на отбива като лихвен приход е, че той от позициите на емитента произлиза от разликата между ефективния лихвен процент и присъщия лихвен процент в облигациите, което е довело до по-ниска покупна (емисионна) стойност. С прилагането на ефективния лихвен процент при амортизирането на отбива тази разлика се коригира.

 

За 2004 г.

 

1.За получените лихви в началото  на годината:

ДЕБИТ сметка 5031 „Разплащателна сметка при БНБ в левове”  960

КРЕДИТ сметка 4961 „Вземания по начислени лихви в левове”  960

 

2.За начислените лихви и амортизирания  отбив към края на годината:

ДЕБИТ сметка 4961 „Вземания по начислени лихви в левове”  960

ДЕБИТ сметка 2232 Дългови инструменти, държани до настъпване на падеж   163,94

КРЕДИТ сметка 7217 „Приходи от лихви от инвестиции до падеж”  1 123,94

 

За 2007 г. (на падежа).

 

1.За получените лихви:

ДЕБИТ сметка 5031 „Разплащателна сметка при БНБ в левове” 960

КРЕДИТ сметка 4961 „Вземания по начислени лихви в левове”  960

 

2.За получената номинална стойност  на облигациите:

ДЕБИТ сметка 5031 „Разплащателна сметка при БНБ в левове”   12 000

КРЕДИТ сметка 2232 „Дългови инструменти, държани до настъпване на падеж”  12 000

 

При наличие на премия вместо отбив  амортизираната премия се приспада от балансовата (амортизируемата) стойност на инвестицията. В такъв случай в амортизационния план кол.4 = кол.2 - кол.3

В счетоводната политика на ПИБ АД определя, че инвестициите, държани  до падеж се отчитат по амортизирана стойност, при прилагане метода на ефективния лихвен процент.

 

Ако има вероятност предприятието  да не е в състояние да събере всички дължими суми (главница и лихва) съгласно договорните условия за заеми, вземания или държани до падеж инвестиции, отчетени по амортизирана стойност, това означава, че е налице обезценка или загуба вследствие на несъбираем дълг. Размерът на загубата е разликата между балансовата сума на актива и сегашната стойност на очакваните бъдещи парични потоци, дисконтирани с оригиналния ефективен лихвен процент на финансовия инструмент (възстановим размер). Паричните потоци, свързани с краткосрочните вземания, обикновено не се дисконтират. Балансовата сума на актива се редуцира до нейната определена възстановима стойност или директно, или посредством корективна сметка. Размерът на загубата се включва към отчета за доходите за текущия отчетния период.

Обезценката на финансов актив, отчетен по амортизирана стойност, се изчислява с помощта на оригиналния ефективен лихвен процент на финансовия инструмент, защото дисконтирането при настоящия размер на пазарна лихва на практика би наложило изчисляване по справедлива стойност на финансови активи, които този стандарт иначе би изчислил по амортизационна стойност.

Ако в последващ отчетен период размерът на обезценка или загуба от лош дълг намалее и намалението  може да бъде обективно отнесено към  събитие, станало след преоценяването (като подобрение в кредитния рейтинг на дебитора), може да се извърши възстановените загубите от обезценка. Като преоценяването на финансовия актив се променя директно или чрез корективна сметка. Промяната от увеличението не бива да доведе до случай, в който балансова сума на финансовия актив да надвишава амортизираната стойност, която актива щеше да има ако не бе призната загубата от обезценка през предходния период. Размерът на промяната се включва в отчета за доходите за отчетния период.

 

 

 

 

 

 

 

3.4 Отписване на финансови активи

 

Преди да бъде създаден МСС 39 нямаше правила  относно обстоятелствата, при които  активите се отписват от баланса и  как се признават произтичащите  от това печалби или загуби. МСС 39 съдържа подробни изисквания относно  обстоятелствата, при които активите се отписват от баланса и как се признават произтичащите от това печалби или загуби в тази област, включително принципи относно отписване на финансови активи - частично отписване (запазване на права за обслужване и поддръжка), и отписване, съчетано с признаване на ново задължение (гаранции срещу кредитен риск).

Две са основните концепции  при преценка на основанията за отписване  на финансов актив – рискът и изгодите от собствеността и контрола. Преработеният МСС 39 пояснява, че оценката на прехвърлянето на риска и изгодите от собствеността предхожда оценката на прехвърлянето на контрола за всички операции по отписването. Предприятието преценява как активът да бъде изписан.

Финансовият актив се отписва:

• при изтичане на срока на договорните права върху паричния поток или при тяхното прехвърляне;

• при прехвърляне на риска и изгодите от собствеността;

• ако не са налице посочените обстоятелства, се преценява контролът и ангажираността.

Пълно отписване на актив - Възможни са разнообразни форми на прехвърляния на финансови активи. Прехвърлящата страна може да продаде финансовия актив и в замяна да получи парични средства или друг актив, без да има повече отношение с продадения актив. Отчитането на такова прехвърляне например продажба и съответното отписване остава непроменено от МСС 39.

Финансовият активът не се отписва когато купувачът има безусловна опция да върне активите на договорената цена обикновено придружено с лихва. Той може да се насочи към такава опция, ако например закупеното от него вземане се окаже трудно събираемо. Операцията се счита за финансиране, като и активът и пасивът остават в баланса, защото не се прехвърля контролът върху актива.

Правилата за отписване наблягат върху това дали контролът върху договорните права, които включва един актив, са прехвърлени от продавача на купувача. МСС 39 дефинира контрол като правото да се получават изгодите от един актив и способността да се ограничи достъпът на други лица до тези изгоди. МСС 39 приема принципа на „съдържанието пред формата“ за определяне дали предположението следва да се отхвърли чрез изискване да бъдат взети под внимание позициите и на двете страни по сделката.

¹⁰Примери за обстоятелства, при които финансовите активите не се отписват:

а) Продавачът притежава правото за обратно изкупуване на актива по цена, различна от справедливата му стойност.

б) Продавачът притежава и право  и задължение за обратно изкупуване на актива при условия, които предоставят  на купувача доходност на заемодател.

в) Продавачът запазва по същество всички рискове и изгоди от собствеността чрез безусловна опция на купувача за обратно изкупуване на активите.

По принцип финансовите активи се отписват само в случаите, когато купувачът може свободно да продава  или залага актива, което свидетелства за прехвърлянето на контрола върху актива от продавача на купувача. В случаите, когато има противоречиви индикатори, определящо е състоянието на продавача.

При отписване разликата между  получената цена и отчетната стойност на актива се включва в отчета за приходите и разходите. Всички преоценки на справедливата стойност на актива, които са били отчетени в собствения капитал, преминават през отчета за приходи и разходи.

По отношение на контрола МСС 39 използва подхода на „финансовите компоненти“. Това означава, че щом контролът върху актив е прехвърлен, активът се отписва. Всички компоненти на актива, които са запазени (например права на обслужване или задължение за обезщетение на купувача по отношение на кредитни загуби), се признават и оценяват самостоятелно. Поради тази причина контрол върху актива може да бъде прехвърлен дори ако продавачът продължава да управлява вземанията от името на купувача или ако продавачът запазва част от кредитния риск.

Частично отписване

Ако част от един финансов актив  е продадена или погасена, отчетната стойност се разделя въз основа на относителните справедливи стойности на частта, която е продадена, и частта, която е запазена. Постъпленията от продажбата се признават като печалба/загуба.

¹¹Банките отписват даден финансов актив или част от него само когато изгубят контрол върху договорните права, които съставляват финансовия актив. Типични примери на изгубване на контрола са:

• Продажба на финансов инструмент или на делими части от него;
• Трансформирането на финансов актив от един вид в друг;
• Настъпването на падеж на инструмент с фиксирана срочност;
• Упражняване на определени права (пут опции) или изтичане на срока за реализирането им (закупени пут или кол опции);
• Прехвърляне на части от притежавани финансови активи на друго предприятие.

При отписването обикновено възникват  финансови приходи или разходи, които трябва да се включват в отчета за доходите на банката за отчетния период. Тяхната стойност е равна на разликата между балансовата стойност на отписания финансов актив (БСФА) и полученото възнаграждение (ПВ)– включващо всички получени нови активи, минус всички поети нови пасиви – плюс всички натрупани печалби или загуби, които са били признати директно в собствения капитал (СК).

 

Финансов приход/разход =БСФА – (ПВ+СК)

 

В определени случаи банката може да прехвърли на друго предприятие  част от свой финансов актив. Част от финансов актив се отписва само при спазване на едно от следните три условия:

• Частта се състои само от конкретно разграничими парични потоци (например само лихвените потоци от дългов инструмент);
• Частта се състои от напълно пропорционална част от всички парични потоци (например 90% от всички парични потоци – лихви и номинална стойност, на дългов инструмент);
• Частта се състои само от напълно пропорционална част от конкретно разграничими парични потоци (например 90% от лихвените потоци на дългов инструмент)

При подобни сделки отчетната стойност на финансовия актив трябва да се разпредели между задължената част и продадената  част на базата на техните относителни справедливи стойности на дата на трансфера. Приход или разход се признават на базата на разликата между:

А) балансовата стойност, разпределена към частта, която е отписана и

Б) сумата на полученото възнаграждения за отписаната част ( включващо всички получени нови получени нови активи) и всички натрупани печалби или загуби, разпределени към тези част и признати директно в собствения капител.

При редовни продажба на финансови активи момента на отписване може да бъде определен по един от следните методи дата на търгуване (сделката) и дата на уреждане. При продажба на финансови активи се получава възнаграждение борсова цена, като при самата продажба се съставят следните статии:

 

ДЕБИТ сметка от подгрупа 503 „Разплащателна сметка в лева” – получено възнаграждение

КРЕДИТ сметки от група 51 „финансовите активи отчитани по справедлива стойност в печалбата и загубата” - балансовата стойност

Или КРЕДИТ сметка от подгрупа 223 „Финансовите активи държани до настъпване на падеж” - балансовата стойност

Или КРЕДИТ сметка от подгрупа 224 „ Финансови активи на разположение за продажба” - балансовата стойност

 

При разлика между полученото възнаграждение и балансовата стойност се отчита приход или разход от операции с финансови инструменти, които се отразява в отчета за доходите. Когато полученото възнаграждение надвишава балансовата стойност се получава приход, който се отчита чрез сметка 7231 „Приходи от операции с финансови инструменти„ с разликата между полученото възнаграждение и балансовата стойност. Когато полученото възнаграждение е по-ниско от балансовата стойност представлява разход (загуба) от операции с финансови инструменти, който се отчита чрез сметка 6231 „Разходи от операции с финансови инструменти” с разликата.

 

При наличие на формирани преоценъчен  резерва се съставя следната счетоводна статия:

ДЕБИТ сметка 1121 „Преоценъчния резерви от финансови инструменти” – с натрупаните преоценъчни резерви

КРЕДИТ сметка 7231 „Приходи от операции с финансови инструменти”– с натрупаните преоценъчни резерви

 

При продажба на лихвоносни инвестиции в сумата за получаване е необходимо да се включи и лихвата, дължима за периода от последното лихвено плащане до дата на сделката, като се съставят следните статии:

ДЕБИТ сметка от подгрупа 503 „Разплащателна сметка в лева”

КРЕДИТ сметка 4961 „Вземания по начислени лихви в левове”

 

Продажбата на акции  се отчита както и продажбата на всеки друг финансов актив – няма специфика. Единствената особеност  е, че ако за дадена акция, класифицирана  като обявена за продажба има формиран резерв той се "изважда", т.е. отразява се в Отчета за доходите. По надолу в изложението ще представя два примера за онагледяване на процесът на отчитане на акциите, като типичен представител на финансовите активи. Като с тези примери ще бъдат разглеждани операциите от страна на банката като посредник и придобиващ този вид финансови инструменти.

 

Пример 1:

На 12.08. 2004 г. дружество "Х" възлага на ТБ ПИБ АД покупката  на 1 000 бр. акции на "У". На 15.08. 2004 г. поръчката е изпълнена и системата на БФБ регистрира сделка по цена 0,28 лв. на акция. Комисионната на посредника е 0,5%. На 30.08. "Х" изготвя междинен отчет, по това сделки с акциите на "У" се сключват на нива от 0,35 лв. Акциите на "У" са класифицирани като държани за търгуване. На 15.09. "Х" продава акциите на "У" по цена от 0,42 лв. Комисионната на посредника отново е 0,5%. "Х" е записало в счетоводната си политика, че признава ценните книжа на датата на сделката.