Фінансовий контроль в економіці

Визнаючи ГоловКРУ повноправним "гравцем на полі аудиту", законодавець у статті 13 нової редакції Закону №3125 залишив положення про те, що одним з двадцяти членів Аудиторської палати, представником одного з десяти державних органів є представник ГоловКРУ.

На жаль, не обійшлося  й без ложки дьогтю. Оскільки законотворчий процес іноді нагадує принцип "хочу вставити власні п'ять копійок", замість "державного аудиту" Законом №3125 запроваджено недолугий "державний фінансовий аудит".

Як наслідок, усупереч Стандартам аудиту INTOSAI назви аудитів, повноваження на проведення якого надано органам ДКРС, є сукупністю:

- загального поняття - державний фінансовий аудит;

- ознак аудиту за класифікацією його предмета або теми — державні і бюджетні програми, діяльність підконтрольних суб'єктів, що є далеко невичерпним переліком;

- ознак підконтрольного суб'єкта за організаційно-правовими формами господарювання, належністю до державного й комунального секторів економіки, причетністю до бюджетних коштів, державного та комунального майна — бюджетні установи, суб'єкти господарювання державного сектора економіки, інші суб'єкти господарювання, які отримують (отримували у періоді,) кошти з бюджетів усіх рівнів та державних фондів або використовують (використовували у періоді, що перевіряється) державне чи комунальне майно.

Тож не дивно, що така термінологія не лише не сприймається міжнародними експертами, а й стає реальною перешкодою в діяльності органів ДКРС. Наприклад, аудит ефективності виконання місцевих бюджетів і досі викликає спротив в окремих чиновників, які замість надання документів та інформації про формування й виконання місцевого бюджету, а відтак - функцій, покладених законодавством на фінансові органи та владні структури, пропонують для контролю виключно ті документи й рішення, які стосуються виконання такими органами лише затверджених кошторисів. До того ж, чітке визначення в Законі України "Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні" так званих "різновидів державного фінансового аудиту", що здебільшого сприймається як їх вичерпний перелік, не дає можливості виконувати нагальні завдання, які можна і потрібно вирішувати в рамках державного аудиту.

На підтвердження того, що подібна ситуація є неприродною, можна навести такі факти. Наприклад, Рахунковий суд у Франції понад 30 років здійснює контроль та оцінювання державних політик і програм (фактично - найпрогресивніший вид аудиту адміністративної діяльності), хоча жодним законодавчим актом це не передбачено. Головним, як вважають французькі судді, є те, що парламент і уряд потребують відповідної сучасної інформації, яка дасть змогу приймати ефективні управлінські рішення, а не те, щоб у якомусь законодавчому акті було чітко визначено форми, методи та процедури контролю. Важливими є рекомендації за результатами контролю, що здійснюється від імені держави, а не сама назва цього контрольного заходу.

В українському фінансово-бюджетному законодавстві використовується як загальна назва термін "фінансовий аудит", що звужує мету і предмет дослідження лише до аудиту законності і правильності, який на рівні державних фінансів відповідно до Стандартів аудиту INTOSAI виконується зовнішніми органами фінансового контролю (наприклад, рахунковими палатами). Тобто не враховуються базові положення аудиту державних фінансів, зокрема, щодо аудиту результативності (економічності, результативності та ефективності), який у деяких країнах має різні назви - аудит адміністративної діяльності або адміністративний (операційний) аудит. За законодавством та традиціями інших країн здійснюється аудит належного врядування (ефективності управління) або так званий "змішаний" аудит, характерними рисами якого є поєднання двох видів аудиту (законності і правильності плюс результативності) та переважна орієнтація на діяльність, а не лише на кошти. До того ж, міжнародний досвід свідчить про недоцільність обмеження сфери внутрішнього аудиту як окремого виду діяльності тільки фінансовими аспектами; нині, зокрема, додатково розрізняють системний аудит (аудит систем) та аудит інформаційних технологій (ІТ-аудит).

3.2 Удосконалення методології  здійснення державного аудиту

У багатьох практиків також виникають труднощі з поділом державного аудиту на "зовнішній" та "внутрішній".

Світовий досвід використовує такі ознаки. Будь-який аудит, що здійснюється непідзвітними та непідконтрольними уряду державними органами, є зовнішнім стосовно до уряду та всієї гілки виконавчої влади. Прийнято, що зовнішній аудит здійснюється органами, створеними на кшталт рахункових палат.

У цьому контексті  маємо дві версії щодо класифікації незалежного (приватного) аудиту. У  деяких країнах його взагалі не розглядають у системі державного фінансового контролю. Наприклад, у Китаї створено спеціальні державні аудиторські фірми, яким доручається фінансовий аудит суб'єктів господарювання державного сектора економіки, приватні ж аудитори до "державної ніші" не допускаються. Законодавством інших країн (зокрема Франції та України) для певного кола суб'єктів господарювання державного сектора економіки встановлено обов'язковість підтвердження фінансової звітності незалежними аудиторами (аудиторськими фірмами). З огляду на це їх діяльність можна розглядати як один із сегментів так званого "новітнього державного врядування".

Сутність новітніх підходів полягає в тому, що їх "серцевиною" є не контроль як такий, а управління. Обидві концепції - РІFС (державного внутрішнього фінансового контролю) та NGP(новітнього державного врядування) передбачають базисну умову — "відповідальність керівника" й такі компоненти, як "внутрішній контроль" та "внутрішній аудит". Третьою (і останньою) складовою РІFС є гармонізація внутрішнього контролю та внутрішнього аудиту на центральному рівні (ці функції відповідно до Концепції розвитку державного внутрішнього фінансового контролю" в період реформування покладено на ГоловКРУ). Порівняно з РІFС кількість компонентів NGР значно більша, тому ця концепція охоплює значно ширше коло пов'язаних із належним управлінням видів діяльності. Зокрема, NGР не обмежується лише урядовим рівнем (або, як це випливає з РІРС, внутрішніми стосовно до уряду видами діяльності), і містить такі обов'язкові для належного врядування чинники, як "зовнішній аудит", що здійснює сертифікацію рахунків держави (фінансовий аудит) та оцінку державної політики і програм (аудит адміністративної діяльності). Проте, за концепцією NGР, і цього недостатньо, оскільки без інспектування (фінансових ревізій) та боротьби з фінансовими шахрайствами навіть така модель не позбавлена суттєвих ризиків, а отже, є недосконалою. Тому не варто поспішати взагалі відмовлятися від ревізій як інструмента виявлення фінансових шахрайств і схем злочинного використання державних ресурсів. Крім того, кожна система має бути гнучкою, щоб максимально враховувати зміни середовища, загрози та виклики.

Щодо внутрішнього аудиту, є кілька поглядів. За рекомендованою Єврокомісією моделлю РIFС (Public Internal Financial Control — державний внутрішній фінансовий контроль, ДВФК), внутрішній аудит має здійснюватися виключно децентралізованими підрозділами аудиту, що створені і функціонують у складі міністерств, інших центральних органів виконавчої влади чи органів центрального рівня, що фінансуються з державного бюджету.

Власне кажучи, в деяких країнах функціонує змішана система: поряд з підрозділами внутрішнього аудиту у складі зазначених органів, які надають професійну підтримку їх вищому керівництву, функціонує так званий централізований внутрішній аудит, тобто окремий орган, який здійснює внутрішній аудит на урядовому рівні, є незалежним від об'єктів, діяльність яких піддається аудиту, та надає рекомендації безпосередньо уряду. Однак за такої ситуації "міністерські" аудитори мають працювати виключно за Міжнародними професійними стандартами внутрішнього аудиту14, а урядові аудитори, зокрема, використовують і Стандарти аудиту INTOSAI.

"Відомчі" внутрішні  аудитори здійснюють переважно системний аудит (аудит систем) та аудит інформаційних технологій, а в деяких країнах (наприклад, в Угорщині, де це встановлено законом) — також фінансовий аудит та аудит адміністративної діяльності (ефективності, економічності, результативності, управління). Урядові ж аудитори, як і зовнішні державні аудитори рахункових палат, здебільшого проводять аудит адміністративної діяльності.

Не зайве згадати  так звані "елементи аудиту", які увійшли до ревізійної практики органів ДКРС (та й відомчих ревізорів) з "легкої руки" автора статті15 як аналітичний підхід до інформації, що досліджується під час ревізій. На жаль, недостатнє розуміння природи, сутності, мети, завдань та методів аудиту, помилково ототожнене виключно з аналізом, й досі притаманне окремим вітчизняним ревізорам. Годі вже й говорити про зовнішній та внутрішній аудит, тим паче про фінансовий аудит та аудит адміністративної діяльності.

Для належного усвідомлення аудиту, а тим більше для його професійного виконання, потрібні роки навчання і практики. Тож не дивно, що окремі посадовці нині не вбачають реальних перспектив аудиту або взагалі заперечують його доцільність, а інші, не розуміючись на цьому, навіть опротестовують професійні поради закордонних експертів, які оцінюють якість виконання аудиту, що проводиться органами ДКРС.

Важливою умовою для  розвитку аудиту адміністративної діяльності є створення належного середовища в системі державного врядування, зокрема управління державними фінансами, до елементів якого належать також програмно-цільовий метод бюджетування, діяльність, орієнтована на результат, відповідальність і підзвітність, прозорість діяльності.

До речі, шведські експерти, які-працюють у проекті Twinning "Допомога ГоловКРУ у запровадженні нової  системи державного внутрішнього фінансового контролю", позитивно оцінили нормативно-правову базу органів ДКРС із питань аудиту адміністративної діяльності та конкретні звіти, складені за результатами аудитів ефективності виконання бюджетних програм і місцевих бюджетів. Водночас експерти порадили чітко розмежувати документи на стандарти і вказівки (настанови) орієнтуючись на відповідні міжнародні аналоги, та приділити увагу покращенню звітів, які мають писатися мовою, доступною для сприйняття масовим читачем. Констатуючи, що наразі кошти є майже єдиним об'єктом аудиту, який здійснюється органами ДКРС, експерти наголошують: за міжнародними стандартами та кращим досвідом аудит коштів – то лише незначна частина аудиту адміністративної діяльності. Історія свідчить, що зосередження на ресурсах (їх економному використанні) притаманне країнам із проблемним рівнем фінансово-бюджетної дисципліни або скудним бюджетом.

Реалізуючи реформи  в державному секторі, Уряд уже потребує і з кожним роком потребуватиме і дедалі більше незалежної професійної об'єктивної оцінки не тільки виконання бюджетних програм та місцевих бюджетів (їх ефективності, економічності та результативності), а й діяльності, не пов'язаної напряму з коштами або майном.

Міжнародна практика свідчить що аудит адміністративної діяльності можна проводити в будь-якому сегменті державного сектора - від одного конкретного виду діяльності окремого центрального органу виконавчої влади (послуги, програми, зобов'язання, завдання тощо) до всеохопних системних досліджень. Аудит адміністративної діяльності вільний у виборі предмета і методів дослідження. З огляду на складнощі державного сектора і різноманітність питань, які стосуються певного виду діяльності, такий аудит за своєю природою є всеохопним.

В оцінках шведських  експертів ГоловКРУ визнано прогресивним, потужним і впливовим органом в Україні, багатим на професійні кадри, досвід, методологію та сучасні знання. Тому саме ГоловКРУ має відігравати "роль локомотива" щодо здійснення аудиту адміністративної діяльності для Уряду, рухаючись саме в цьому напрямі. Такої самої думки про ГоловКРУ і французькі колеги. Зокрема, під час останньої зустрічі в Парижі з координаторами АДЕТЕФ обговорювалося питання про запровадження у практику роботи органів ДКРС повноцінного аудиту, який охоплює будь-які види діяльності та урядові програми, а не фокусується (як це відбувається тепер) лише на фінансових аспектах.

До звіту може бути внесена інформація про:

недоцільні та економічно невиправдані управлінські рішення, нерентабельні господарські операції, упущену вигоду, інше негативні аспекти фінансово-господарської діяльності підконтрольної установи;

оцінку якості послуг, які надаються державними організаціями, управлінську діяльність, інформаційні системи, вплив управління на покрашення діяльності;

причини недосягнення визначених цілей (завдань), невикористання кращого досвіду діяльності у відповідній сфері з виконання показників економічності, продуктивності і результативності тощо.

Оскільки  критерієм  належного управління є те, що всі державні послуги є предметом для аудиту, аудит адміністративної діяльності можна також використовувати як непрямий шлях боротьби із зловживаннями, шахрайством та корупцією, наприклад, за допомогою - дослідження системи управління часом. Так, тривалий час обробки і очікування певних державних послуг "штовхає" споживачів на пошук незаконних шляхів пришвидшення роботи державного апарату.

Як відомо, така інформація не може бути внесена ні до акта ревізії (перевірки), ні до звіту про результати фінансового аудиту, а також у повному обсязі — до звіту про результати аудиту ефективності (в тому вигляді, як це регламентовано нині).

Отже, нагальним є питання  про запровадження у практику роботи органів ДКРС повноцінного аудиту адміністративної діяльності, а тому слід внести відповідні зміни до Закону України "Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні", а замість порядків проведення певних різновидів аудиту затвердити постановою Уряду стандарти централізованого внутрішнього аудиту та розробити відповідні посібники й настанови.

Крім того, постає потреба  налагодження ще ефективнішої співпраці вітчизняних державних органів задля досягнення головної мети — економного, результативного та прозорого управління державними ресурсами.

Оскільки державний фінансовий аудит носить рекомендаційний характер, значна частина рекомендацій за результатами аудитів може ігноруватись. У зв'язку з цим виникає необхідність у розробці і прийнятті такого комплексу заходів з реалізації матеріалів державних фінансових аудитів, який дозволяв би повною мірою впроваджувати ефективні рішення. Нині одним із дієвих важелів впливу на керівників може стати оприлюднення результатів контрольних заходів, широке висвітлення проблем і недоліків, доведення їх до громадськості через публічні слухання. Така форма реалізації аудитів нині надзвичайно ефективна в зарубіжних країнах, де керівники міністерств, відомств, агентств та інших урядових структур стережуться громадського осуду не менше, ніж кримінальної відповідальності.