Бухгалтерская финансовая отчетность

В РФ используется только горизонтальная форма баланса, за рубежом обе формы. 

Порядок формирования показателей строк бухгалтерского баланса представлен в Приложении 1.

Одним из принципов, являющихся обязательными в МСФО, но не всегда применяемых в российской системе учета, является приоритет содержания над формой представления финансовой информации. В соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. В соответствии с российской системой учета операции как правило учитываются строго в соответствии с их юридической формой, а не отражают экономическую сущность операции. Примером, когда форма превалирует над содержанием в российской системе учета, является случай отсутствия надлежащей документации для списания основных средств, что не дает оснований для их списания несмотря на то, что руководству известно, что такие объекты более не существуют по указанной балансовой стоимости.

Вторым главным  принципом международных стандартов учета, отличающим их от российской системы учета, и ведущим к возникновению множественных различий в финансовой отчетности, является отражение затрат. Международные стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, в то время как в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований в отношении документации. Необходимость наличия надлежащей документации зачастую не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду.  
    МСФО построены на принципе прозрачности. Их цель - предоставить достаточный объем полезной информации широкому пользователю. Российские стандарты находятся только в начале движения к широкому раскрытию информации. Причем в этом вопросе в российской практике есть масса подводных камней. Казалось бы, Министерство финансов Российской Федерации вводит требования по раскрытию информации, например, сведений о “связанных сторонах”. К сожалению, эти требования практически не выполняются. Данная информация, если и раскрывается, то она раскрывается таким образом, что сделать из нее какие-то выводы, вычленить из нее то главное, что нужно финансовому аналитику, инвестору, практически невозможно. Потому что опыта, практики, да и желания раскрывать такую информацию сегодня у российских компаний нет. Но российское законодательство не стоит на месте, с первого января 2011 года начали действовать несколько новых ПБУ, которые были максимально приближены к международным стандартам.

Правила оценки статей баланса установлены "Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ", утвержденным приказом Минфина РФ № 34 и от 29 июля 1998 года (с последующими изменениями и дополнениями):

1)     Не допускается зачет между статьями актива и пассива;

2)     Нетто – оценка статей (минус регулируемые величины);

3)     Статьи баланса должны подтверждаться результатами инвентаризации.

Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто – оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

В соответствии с этими правилами распространенной является фактическая себестоимость, хотя в ряде случаев используются иные оценки, разрешенные законодательством. Для определения, в какой сумме должен быть признан объект, могут быть использованы следующие методы:

- фактическая  первоначальная стоимость – это  сумма денежных средств, уплаченная  или начисленная, при приобретении или производстве объекта;

- текущая восстановительная  стоимость – это сумма денежных  средств, которая должна быть  уплачена в настоящее время  в случае необходимости замены  какого-либо объекта; 
- текущая рыночная стоимость –  это сумма денежных средств, которая может быть уплачена в результате продажи объекта или при наступлении срока ликвидации. 
В соответствии с Положением основные средства и нематериальные активы отражаются в балансе по остаточной стоимости; сырье, основные и вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, топливо, тару, запасные части и другие материальные ресурсы – по фактической себестоимости; готовую и отгруженную продукцию в зависимости от порядка списания общехозяйственных расходов и использования счета 40 "Выпуск продукции, работ и услуг" - по полной или неполной нормативной (плановой) себестоимости продукции.

По статье «Отложенные  налоговые активы» отражается положительная  разница между условным налогом  на прибыль, исчисляемым по данным бухгалтерского учета, и реальным налогом на прибыль, определяемым по данным налогового учета. Отложенный налоговый актив показывает, на сколько нужно будет уменьшить сумму налога на прибыль в следующих отчетных периодах.[24]

Товары в  организациях, занятых торговой деятельностью, отражаются в балансе по стоимости их приобретения.

Материальные  ценности, на которые цена в течение  года снизилась либо которые морально устарели и частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, когда они ниже первоначальной стоимости приобретения, с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты хозяйственной деятельности.

Остатки средств  организации по валютным счетам, другие денежные средства (включая денежные документы), ценные бумаги, дебиторскую и кредиторскую задолженность в иностранных валютах отражают в отчетности в валюте, действующей на территории Российской Федерации, в суммах, определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу ЦБ РФ, действующему на последнее число отчетного периода.

Расчеты с дебиторами и кредиторами каждая сторона  отражает в своей отчетности в  суммах, вытекающих из бухгалтерских  записей и признаваемых ею правильными. При разногласиях заинтересованная сторона обязана в установленные сроки передать необходимые материалы на рассмотрение органам, уполномоченным разрешить соответствующие споры.

Дебиторскую задолженность, по которой истек срок исковой  давности, другие долги, нереальные для  взыскания, списывают по решению руководителя предприятия за счет резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты хозяйственной деятельности коммерческой организации и увеличение расходов у некоммерческой организации.

Списание долга  в убыток вследствие неплатежеспособности не является аннулированием задолженности. Она отражается за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания с должника в случае изменения его имущественного положения.

Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности, списывают на финансовые результаты хозяйственной деятельности коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.

Отражаемые  в отчетности суммы по расчетам с  финансовыми, налоговыми органами, учреждениями банков должны быть согласованы с ними и тождественны. Оставление на балансе не отрегулированных сумм по этим расчетам не допускается.

Штрафы, пени и  неустойки, признанные должником или  по которым получены решения суда, арбитража об их взыскании, относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов (уменьшение расходов) у некоммерческой организации и их получения или уплаты отражают в отчетности получателя и плательщика соответственно по статьям дебиторов и кредиторов.

В случае продажи  и прочего выбытия имущества  организации (основных средств, производственных запасов, ценных бумаг и др.) убыток или доход по этим операциям относят  на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов (доходов) у некоммерческой организации.

Невозмещенные потери от стихийных бедствий списывают  по решению руководителя организации  на финансовые результаты отчетного  года организации.

Уставный капитал  оценивается по сумме, вытекающей из учредительных документов. Величина уставного капитала и задолженность учредителей учитывается раздельно.

Резервы оцениваются  раздельно, по видам, в сумме, вытекающей из данных бухгалтерского учета.

Кредиты и займы  отражаются в балансе с учетом процентов.

В отечественной практике оценка любой статьи баланса производится строго в соответствии с требованиями законодательства.

Оценка  элементов отчетности по МСФО. Вопросы оценки элементов отчетности изложены в ст. ст.99 - 101 главы "Принципы" МСФО (определение и основные методы оценки элементов финансовой отчетности).

По МСФО оценка - это процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и вноситься  в баланс и в отчет о прибылях и убытках.

Наиболее распространенными методами оценки являются следующие:

- фактическая стоимость приобретения - активы учитываются по сумме уплаченных за них денежных средств или их эквивалентов или по справедливой стоимости, предложенной за них на момент их приобретения, а обязательства - по сумме выручки, полученной в обмен на долговое обязательство;

- восстановительная стоимость - активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в том случае, если такой же или эквивалентный актив приобретался бы в настоящее время, обязательства - по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая потребовалась бы для погашения обязательства в настоящий момент;

- возможная цена продажи (погашения) - активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая в настоящее время может быть выручена от продажи актива в нормальных условиях; обязательства отражаются по стоимости их погашения, т.е. по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которую предполагалось бы потратить для погашения обязательств при нормальном ходе дел;

- дисконтированная стоимость - активы отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого поступления денежных средств, которые, как предполагается, будут создаваться данным активом при нормальном ходе дел; обязательства отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого выбытия денежных средств, которые, как предполагается, потребуются для погашения обязательств при нормальном ходе дел.

Наиболее распространенной оценкой элементов отчетности в практике зарубежных компаний является фактическая стоимость. Однако чаще всего она используется в комбинации с другими методами. Например, запасы оцениваются по наименьшей из себестоимости и возможной чистой цены продаж, долгосрочные обязательства по оплате труда - по дисконтированной стоимости. Наиболее актуальной проблемой оценки элементов отчетности в международной практике в настоящее время является переход к их оценке по справедливой стоимости. Справедливая стоимость - это сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку независимыми сторонами. Наилучшим показателем справедливой стоимости является рыночная цена при наличии так называемого "активного рынка", на котором сделки совершаются достаточно часто, а участвующие в них стороны не зависят друг от друга.

Анализ правил оценки основных статей баланса на основании российских нормативных  документов указывает на то, что  в большинстве случаев предпочтение отдается оценке по фактической себестоимости, хотя в ряде ситуаций используются и иные оценки, разрешенные действующим законодательством. Регламентация оценок элементов отчетности в российских нормативных документах более жесткая по сравнению с правилами МСФО. Во многих случаях МСФО допускают оценку статей баланса на основании профессионального суждения бухгалтера с учетом особенностей предприятия, интересов пользователей и в соответствии с основополагающими принципами МСФО. В отечественной практике оценка любой статьи баланса производится исключительно согласно конкретным нормативным документам. Многие регламентации российских учетных нормативов значительно приближены к требованиям МСФО. Сравним, например, оценку основных средств и материальных запасов по российским нормативам и по МСФО 16 и МСФО 2 соответственно.

Как было сказано  ранее, правила оценки основных средств  изложены в стандарте МСФО 16 "Основные средства". В соответствии с названным  стандартом оценка основных средств делится на первоначальную и последующую. По ст.15 МСФО 16 первоначальной оценкой является фактическая стоимость. Последующая оценка основных средств может производиться двумя способами: стандартным порядком учета и альтернативным порядком учета, изложенными соответственно в ст. ст.29 и 30 МСФО 16. По стандартному порядку для оценки основных средств после первоначального признания их в качестве актива должна использоваться первоначальная стоимость или, иными словами, фактическая стоимость приобретения. По альтернативному порядку для оценки основных средств после первоначального признания их в качестве актива должна использоваться переоцененная стоимость, являющаяся их справедливой стоимостью на дату переоценки. В качестве справедливой в данном случае используется восстановительная или рыночная стоимость.

Если сопоставить  данный подход с требованиями российских нормативных документов, то будет  очевидно, что и в российской практике в качестве оценки основных средств  используется их первоначальная стоимость, т.е. фактическая стоимость приобретения, а также восстановительная стоимость как результат их переоценки. Имеется единство в исчислении первоначальной стоимости, правилах переоценки, методах начисления амортизации основных средств в отечественных нормативных документах и в МСФО 16. Однако налоговые ограничения, учетные традиции и некоторые другие реалии российской практики не позволяют полностью использовать возможности формирования качественной информации об основных средствах, имеющиеся в отечественных нормативных документах, в первую очередь, в ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Например, ПБУ 6/01 допускает различные методы начисления амортизации основных средств, которые в целом идентичны методам, изложенным в МСФО 16. Однако для налогообложения прибыли при любом, но не линейном методе начисления амортизации сумма налогооблагаемой прибыли должна быть скорректирована. Это приводит к тому, что предприятие применяет лишь линейный метод, принося таким образом в жертву традициям достоверность оценки многих взаимосвязанных показателей: затрат на производство, себестоимости готовой продукции, финансовых результатов и других.