Бухгалтерская финансовая отчетность

Правила оценки запасов изложены в МСФО 2 "Запасы", в соответствии со ст.6 которого "запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой реализационной стоимости". В ст.4 этого стандарта приводится соответствующее разъяснение: "чистая реализационная стоимость - это предполагаемая продажная цена при нормальном ходе дел, за вычетом возможных затрат на выполнение работ и возможных затрат на реализацию". Согласно отечественному ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара отражаются в бухгалтерском балансе по фактической себестоимости их приобретения и заготовления. Допускается оценка запасов по цене возможной реализации, но лишь в качестве корректирующей учетную стоимость материальных запасов на конец отчетного года в случае, если они морально устарели, потеряли свое первоначальное качество или рыночная цена на них в течение года снизилась по сравнению с первоначальной. Между тем по МСФО 2 требуется периодический пересмотр соотношения фактической себестоимости материальных запасов и чистой реализационной стоимости. Если последняя становится выше первой, запасы вновь должны быть переоценены до их фактической себестоимости.

Таким образом, при формальной приближенности методов  оценки статей баланса в отечественной  практике к регламентациям МСФО очевидны существенные различия между ними. Актуальной проблемой сближения российского учета с международной практикой является также отсутствие в российских нормативных документах понятия "справедливая стоимость".

 

Рекомендации  об оценке статей баланса в условиях инфляции.

Инфляция представляет собой одну из наиболее острых проблем современного развития экономики во многих странах  мира. Направления и основные методические подходы к учету влияния инфляции на качество отчетной информации сформулированы в МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции". В бизнес-планировании необходимо использовать рекомендации (конкретные процедуры) по корректировке отдельных статей бухгалтерского баланса и прочих форм отчетности (на основе фактической или восстановительной стоимости).

МСФО 29 устанавливает следующие  правила пересчета статей бухгалтерского баланса, подготовленного на основе фактической (планируемой) стоимости  приобретения:

- монетарные (денежные) статьи не  нуждаются в пересчете;

- неденежные активы не подлежат пересчету, если они указаны на отчетную дату по справедливой стоимости, в размере вероятной цены реализации или возмещаемой суммы;

- на начало первого периода  корректировки статей баланса  компоненты капитала, за исключением  нераспределенной прибыли или любой суммы переоценки, подлежат пересчету;

- изменения в капитале включаются  в капитал; в конце первого  периода и в последующие периоды  все компоненты капитала подлежат  пересчету;

- пересчет неденежных статей  в текущих единицах измерения  производится с учетом изменений в индексе цен, применяемом к балансовой стоимости, начиная с даты приобретения или с учетом справедливой стоимости на дату оценки и др.

Пересчитанная (уменьшенная) стоимость по каждому  пункту устанавливается путем прибавления  к его прежней стоимости накопленной суммы обесценения общего индекса цен, действующего с момента приобретения до момента составления балансового отчета.

Так, переоцениваются  за период с момента их приобретения и до начала переоценки: имущество; основные производственные средства; оборудование; инвестиции; перечень сырьевых ресурсов и активы в виде товаров; накопленные нематериальные активы предприятия, положительная деловая репутация; патенты; торговые марки и т.д.

Общий индекс цен  может не применяться в течение  всего периода переоценки имущества, основных производственных средств, оборудования.

Одной из серьезных проблем для  экономического анализа является выбор  общего индекса цен, использование  которого в процессе корректировки  бухгалтерской отчетности должно снизить возможные инфляционные искажения отчетной информации о результатах финансово-хозяйственной деятельности организации. В качестве искомого показателя предлагается использовать:

- индекс потребительских цен  (ИПЦ), который традиционно выступает  в качестве индикатора инфляционной ситуации в стране и отдельных ее регионах и ежемесячно публикуется Госкомстатом России;

- индекс цен производителей  промышленной продукции (ИЦП);

- расчетный индекс цен, определяемый  на основе экспертных оценок (определяется  частными информационными агентствами, публикуется в финансово-экономических еженедельниках "Эксперт", "Деньги" и др.).

В связи со стремительным ростом цен и существенными ценовыми диспропорциями по различным группам  товаров у многих специалистов вызывают сомнения достоверность расчета ИПЦ и ИЦП, а также обоснованность использования общего индекса цен для корректировки данных бухгалтерской отчетности организаций, принадлежащих к различным сферам экономики и расположенных в различных регионах страны. Зарубежными партнерами и инвесторами нередко предъявляются требования к российской стороне относительно представления реальной или прогнозной бухгалтерской отчетности в твердой валюте (как правило, в долларах США). Такой подход к учету влияния инфляции на данные отчетности  может привести к значительным искажениям в интерпретации результатов деятельности организации. Ошибка возникает вследствие несопоставимости темпов роста курса валют с темпами роста цен. Причина несопоставимости заключается в том, что Центральный банк России не позволяет курсу доллара США расти с такой же скоростью, с какой растет инфляция. В связи с этим перевод рублевых сумм по операциям, имевшим место в различные периоды времени, в доллары США с использованием обменного курса на дату совершения операции не только не имеет смысла, но и может привести заинтересованного пользователя бухгалтерской отчетности к принятию ошибочных управленческих решений.

Бухгалтер-аналитик должен помнить, что  в условиях высокой инфляции организации, имеющие значительную величину денежных активов, теряют в покупательной способности, а организации, у которых имеется значительная величина денежных обязательств, остаются в выигрыше. Следуя этому правилу, бухгалтер-аналитик должен рекомендовать менеджменту организации более рационально распределить ее активы и пассивы в условиях высокой инфляции. Анализ рекомендуется начинать с классификации статей баланса на две группы: денежные и неденежные статьи.

В соответствии с МСФО 29 денежные статьи бухгалтерского баланса - это различные активы и обязательства, подлежащие получению или выплате деньгами. Денежные статьи - это денежные средства, активы и обязательства, финансовые инструменты, предусматривающие наличие, получение или выплату фиксированных или определяемых денежных сумм. Важной характеристикой денежных статей является то, что они не корректируются в связи с воздействием инфляции, так как уже отражают масштаб цен, действующий на дату составления отчетности.

В международной  практике в основном распространены два метода корректировки влияния изменяющихся цен на статьи финансовой отчетности. Эти методы основаны на двух моделях учета:

♦ модели учета в постоянных ценах (или учета общего уровня цен). Она оставляет первоначальную стоимость активов неизменной, но преобразует единицу измерения в постоянные (сопоставимые) цены;

♦ модели учета в текущих ценах. При использовании этой модели, наоборот, первоначальную стоимость пересчитывают в текущие цены.

Балансы в текущих  ценах представляют собой более  реалистичные показатели текущей экономической стоимости активов и пассивов, чем балансы в постоянных ценах. Этот метод более эффективен при отражении влияния цен на неденежные статьи, однако он не учитывает уменьшения стоимости денежных активов или снижения экономической значимости пассивов. Выражается индекс цен (инфляции) в долях единицы или в процентах и рассчитывается следующим образом (1.1.):

(1.1.)   

               

 

Для расчета реальной величины денежного  дохода (или стоимости неденежных активов), очищенной от инфляционного влияния, необходимо разделить номинальную стоимость на индекс инфляции.

Таким образом  получаем величину показателя в сопоставимых ценах.

I. Использование модели постоянных цен. На индекс инфляции корректируются только неденежные статьи баланса. Для пересчета статей баланса в денежные единицы в сопоставимых ценах используется общая формула (1.2.)

(1.2.)

 

1. все объекты группируются по годам их приобретения;
2. для каждого года стоимостная оценка вида актива пересчитывается с помощью индекса цен текущего года и года приобретения активов;

3) полученные (пересчитанные) результаты суммируются.

II. Использование модели текущих цен. Этот метод является более точным, но и более трудоемким, так как корректировка статей баланса производится по разным видам индексов цен (индексу роста цен по сырью и материалам и т.д.), которые отличаются от общего индекса цен (J_p). Кроме того, для расчета необходимо знать индексы цен и на конец года, и в среднем за год. Остатки по неденежным счетам на конец года умножаются на соответствующее отношение индекса цены данного вида актива на конец года к индексу цены этого же актива в среднем за год, А¹ =Aix(J_p1 / J_p), где J_p —средний индекс цен за год. И так по каждому виду неденежных активов. Затем все пересчитанные суммы складываются, и получается реальная стоимость активов в текущих ценах.

Этот метод  целесообразно применять тогда, когда цены на разные группы товарно-материальных ценностей растут неодинаково.

Стоимость основных средств корректируется точно так  же, и, кроме того, корректируется сумма накопленного износа.

Реальность, вуалирование и фальсификация баланса.

Советский ученый, известный балансовед Н.А. Блатов  вывел пять критерий правдивости:

1 Соответствие  счетов Главной книги и их  корреспонденции действующему плану  счетов;

2 Полное отражение всех факторов хозяйственной жизни, имевших место в отчетном периоде;

3 Подтверждение  отчетности данными оборотными  ведомостей по синтетическим  и аналитическим счетам;

4 Наличие коллации  между данными Главной книги  и агентами и корреспондентами;

5 Построение баланса по данным инвентаризации.

В данной ситуации все-таки лучше иметь в виду более  общий критерий: соответствие отчетности требованиям нормативных документов. Они, в частности, могут и не требовать  ни коллации, ни инвентаризации.

Совсем по-иному Н.А. Блатов трактовал реальность баланса, под которой он понимал соответствие его оценок действительности.

Известно, что  основные средства, товарно-материальные ценности, долговые обязательства и  нематериальные активы, могут иметь  в той или иной ситуации стоимость отличную от принятой при заполнении баланса. Вероятно, в условиях развитого рынка оценки, точно соответствующей действительности, не существует. Даже материальные средства, реализация которых на внутреннем и внешнем рынках ограничена требованиями законодательства (оружие, радиоактивные вещества, яды, наркотические средства и т.д.) могут иметь различные варианты оценки.

Существует  несколько теорий балансовых оценок. Теория объективных оценок подразумевает, что имущество должно оцениваться  по рыночной стоимости на момент составления баланса. Неудобством этого подхода являются возможности значительного колебания цен в течение года и диспаритет цен.

В основе теории книжных оценок лежит утверждение, что бухгалтерский баланс наиболее реален при оценке по учетной стоимости имущества. Товарно-материальные ценности и основные средства должны оцениваться по затратам на приобретение, долги по номинальному размеру, материальные активы стоимости приобретения, экспертной оценки, по договору старой, стоимости создания и доведения до состояния пригодного для использования, вложение в ценные бумаги, котировки которых постоянно оцениваются как разница между учетной стоимости и резервом под обесценение вложений в ценные бумаги, причем это касается только баланса, стоимость ценных бумаг на счетах не изменяется и т.д. Баланс представляет имущество предприятия в денежной оценке, следовательно, требование реальности балансовых статей неминуемо зависит от уровня ликвидности активов предприятия, т.е. от их способности принять денежную форму. Наличие в составе активов значительного числа неликвидов делает нереальными статьи баланса, их отсутствие благоприятно сказывается на отношениях баланса и пользователя, баланс лучше отражает объективную действительность, если имущество, представленное в ней в денежной форме способно принять эту форму. Играет свою роль и время, необходимое для последовательной передачи стоимости и превращения ее на последнем этапе в денежные средства. Чем более ликвидные активы предприятия, тем реальнее баланс. Разумеется, ликвидность обычно находится в противоречии с другими показателями состояния предприятия (рентабельность и т.д.), поэтому, абсолютной реальностью обладает разве что вступительный баланс предприятия, взносы в уставной капитал которого, производились денежными средствами.

По мнению профессора Я.В. Соколова добиться точного отражения  хозяйственной деятельности в отчетности невозможно, поэтому в реальной практике учета существуют искажения в  форме вуалирования либо фальсификации.

 Неправильные бухгалтерские записи самый распространенный способ вуализации баланса. Например, неправильное отнесение расходов предприятия на себестоимость продукции ведет к искажению данных о прибыли, нарушению структуры баланса, вследствие ошибочного определения удельного веса статей запасов и затрат.

Для обеспечения  правдивости в этой ее части, помимо проверки проводок и их соответствия нормативной базе бухгалтерского учета, следует также сверить соответствие записей по счетам синтетического и  аналитического учета. Здесь соответствие остатков служит своеобразной гарантией того, что нет ошибок, происходящих от невнимательности и напротив, наличие расхождений свидетельствует о существовании ошибок.