Бухгалтерский учет основных средств

Конфликтная несовместимость принципов  подготовки отчетной информации

Административный учет предназначен для целей административного характера, прежде всего расчета налогов и контроля за движением имущества. Основой для его построения являются требования Налогового, Гражданского, Бюджетного кодексов и федеральных законов, регулирующих имущественные отношения.

Финансовый учет предназначен для  характеристики финансового положения и результатов финансовой деятельности. По сути это учет, направленный на определение экономической эффективности деятельности организаций. Основой для его построения являются международные стандарты, требования которых должны быть реализованы в российских нормативно-правовых актах, регулирующих бухгалтерский учет.

У этих двух систем не только разные цели, но и разные инструменты их достижения ― разные принципы, разные подходы, разные объекты учета. Все современные разнонаправленные цели бухгалтерского учета могут успешно решаться в рамках этих двух систем. Большее умножение учетов не имеет смысла.

Применение МСФО касается только финансового учета. МСФО никак не связаны с решением бухгалтерских задач административного характера. И для того, чтобы внедрить МСФО, необходимо отказаться от решения административных задач. Не то чтобы отказаться совсем, но, по крайней мере, их нельзя решать в рамках той же самой системы нормативных требований, в которой решаются задачи внедрения МСФО. В этом и кроется основная причина неудач реформирования бухгалтерского учета в России. С одной стороны, государство не может вовсе отказаться от решения административных бухгалтерских задач. С другой стороны, права пользователей отчетности на качественную информацию тоже нужно защитить и для этого нужно внедрять МСФО. Если бы каждый из этих вопросов решался самостоятельно, то переход российского бухгалтерского учета на МСФО уже бы давно безболезненно состоялся. Но государство до сих пор пытается решить несовместимые задачи в рамках одной системы нормативных требований. Результатом таких попыток является только преумножение холостой работы отечественного бухгалтера. Никаких позитивных сдвигов не происходит.

Конфликт между указанными ранее  двумя направлениями учета раньше всего и ярче всего проявился  в столкновении интересов налогообложения  с интересами пользователей финансовой отчетности. Между системой расчета налогов и формированием информации для принятия экономических решений существует целый ряд неустранимых противоречий, которые несовместимы в единой системе нормативных требований.

Именно этому конфликту обязано  рождение МСФО. В тот момент, когда налоговые органы ведущих стран мира стали не только пассивно использовать данные бухгалтерского учета, но и модифицировать его правила для собственных целей, возникла необходимость в непредвзятой качественной финансовой информации, не обремененной фискальным интересом, годной для принятия экономических решений. На западе эта проблема проявилась в 1960-х гг., в результате чего и появились МСФО, в России то же самое повторилось в 1990-е гг., в связи с чем возникла необходимость перехода на МСФО. Различные цели потребовали использования не только разных, но и противоположных регулятивных принципов.

Принцип экономической обоснованности налогов, на котором строится налоговая  система, требует применения в качестве объектов налогообложения реальных экономических показателей. Это ориентирует налоговую систему на показатели финансовой отчетности, так как они являются лучшим отражением экономической реальности. Однако такая ориентировка справедлива лишь для наиболее общего уровня подходов, используемых в учете. С продвижением от общего к частному растет количество решений, необходимых для достижения налоговых целей, которые несовместимы с решениями тех же вопросов для финансовой отчетности.

В контексте использования налогов  в качестве инструмента макроэкономической государственной политики ориентировка на показатели финансовой отчетности эффективна только для пассивного сглаживании циклических колебаний экономики через систему встроенных стабилизаторов. В то же время привязка к финансовой отчетности становится препятствием для активного регулирования через дифференциацию налоговой нагрузки посредством налоговых льгот и иных подобных инструментов.

Если экономическую обоснованность налогов связывать со справедливостью налогообложения, то использование правил бухгалтерского учета для налоговых целей также является неоднозначным. Экономически обоснованная система показателей финансовой отчетности теряет свое качество при извлечении из нее отдельных элементов. Для конкретизации объектов налогообложения без такого извлечения не обойтись. Но отдельно взятый показатель вне контекста остальных не является отражением экономической успешности налогоплательщика, каким является вся финансовая отчетность, и в результате справедливость утрачивается. Например, налогообложение прибыли по кассовому методу представляется более справедливым, чем по методу начисления, так как уплата налога производится исключительно денежными средствами. При таком условии распределение налоговой нагрузки по периодам, основанное на денежных потоках, а не на начислениях, более адекватно соотносится со способностью налогоплательщика уплачивать налог.

Цели налогообложения не позволяют  реализоваться основополагающим принципам  составления финансовой отчетности и не обеспечивают качественных характеристик отчетной информации. Наихудшим образом обстоит дело с такой качественной характеристикой, как надежность финансовой информации. Фактически все элементы, обеспечивающие эту характеристику, при попытках их применения в целях налогообложения  дают не просто нулевой, но даже отрицательный эффект.

Поскольку налоговый учет ведет  сам налогоплательщик, любая представляемая им информация о своих же налогах заведомо предвзята. Преследование выгоды экономическими субъектами является основной движущей силой рыночной экономики, и в этой связи стремление к минимизации налогов является самым естественным и нормальным поведением налогоплательщика. Расчет налогов проверяется налоговыми органами, у которых также заведомо предвзятый взгляд, противоположный налогоплательщику. Для взаимодействия налогоплательщика и налоговых органов стимулирующие факторы делают совершенно неприемлемыми те нормативные условия, в которых взаимодействуют составитель финансовой отчетности и независимый аудитор. Профессиональное суждение, которое является естественным способом конкретизации требований стандартов финансовой отчетности, в отношении расчета налогов совершенно неприемлемо.

Еще более недопустимым для налогообложения  является требование осмотрительности. В контексте объектов налогообложения оно равносильно тому, чтобы потребовать от налогоплательщика занижения налоговых баз. Основываясь на принципе осмотрительности и первичности баланса, требования стандартов финансовой отчетности строятся на презумпции расхода, когда для признания актива необходимы доказательства. В противовес этому, отвергая принцип осмотрительности и основываясь на первичности прибылей и убытков, нормативные требования к налоговому учету строятся на презумпции отсутствия расхода, когда для его признания необходимы доказательства.

Также несовместимы подходы к построению требований о применении в учете  расчетных оценок. Если для финансовой отчетности регламентация оценок количественными критериями наносит вред, так как стимулирует составителей отчетности к искусственной подгонке фактов, то для налогообложения такая регламентация остро необходима, так как позволяет избежать искажения фактов в результате стремления налогоплательщика к минимизации налогов. Широко используемая в финансовой отчетности категория существенности также неприемлема для налоговой системы, так как без формализованных количественных критериев недопустимо позволять налогоплательщику ссылаться на несущественность при расчете налоговой базы.

Те же причины не позволяют в  налоговом учете реализоваться  приоритету содержания над формой. Требование к определенности параметров налогообложения обусловливает необходимость формализации налоговых норм. Порядок расчета налогов определяет размер безвозмездно отчуждаемого имущества и поэтому всегда является предметом острых споров, в том числе судебных. Такие конфликты не могут нормально разрешаться без достаточно формализованной нормативной базы. Вопросы налогообложения могут решаться в соответствии с экономическим содержанием хозяйственных операций, не совпадающим с их юридической формой, только при том условии, что налоговое законодательство придаст этому экономическому содержанию новую юридическую форму.

Основополагающим конституционным  принципом, на котором базируется налоговая система, является законодательное установление налогов. Исполнение этого принципа на практике означает установление всех параметров налогообложения непосредственно в налоговом законе. Попытки привязать параметры расчета налогов к нормам другой смежной ветви законодательства, предназначенной для решения других задач, приводят к нарушению данного принципа, чем наносится двойной вред как налоговой системе, так и смежной сфере регулирования. Налоговая система лишается определенности, что приводит к резкому мультиплицированию конфликтных ситуаций и ставит под вопрос конституционность такого налога. Смежная система регулирования, в частности система стандартов отчетности, теряет способность решать свои задачи, так как она не приспособлена для функционирования в условиях наличия прямых налоговых последствий. Подобные привязки, к сожалению, до сих пор имеют место в российском законодательстве и практически подтверждают сказанное. Скорейшее избавление от них является необходимым условием для эффективной работы национальной системы налогообложения и института финансовой отчетности.

Несмотря на то, что российскому  бухгалтерскому учету еще очень  далеко до МСФО, уже сегодня в  России можно увидеть множество  различий между налоговым и бухгалтерским  учетом.

С 2002 г. налоговый учет был обособлен в гл. 25 Налогового кодекса РФ (НК РФ) «Налог на прибыль», но на этом шаге реформа закончилась и дальше не пошла. Поэтому взаимоотношения расчета налогов и налогового администрирования с бухгалтерским учетом в России до сих пор остаются неопределенными, с чем связано большое количество неразрешенных вопросов и конфликтных ситуаций на практике.

Указанная несовместимость двух подходов в учете выходит далеко за рамки  только налогообложения и финансовой отчетности. Современный российский бухгалтерский учет базируется на имущественных категориях, но в нем пытаются реализовать идеи МСФО. Эта задача заведомо неразрешима, поскольку МСФО предназначены для совершенно иной первоосновы, чем используется у нас. Это видно уже в формулировках целей и задач учета:

1. Цель финансовой отчетности  по МСФО - предоставление заинтересованным пользователям информации о финансовом положении организации, о финансовых результатах ее деятельности, об изменении финансового положения, а также о ее денежных потоках полезной для принятия экономических решений.

2. Основные задачи бухгалтерского  учета по РСБУ:

― формирование полной и достоверной информации о деятельности организации, об ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям;

―   контроль за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

― предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Задачи российского учета из формулировок закона предполагают решение имущественных вопросов. Эти вопросы действительно важны и их нельзя оставлять без внимания. Но это совсем другие вопросы по сравнению с теми, которые решаются международными стандартами. Вопросы имущественного контроля решаются с помощью совершенно другого инструментария. Имущественное положение организации ― это совсем не то же самое, что финансовое положение, равно как результаты деятельности, рассматриваемой как операции с имуществом, ― это совсем не то же самое, что финансовые результаты. Поэтому некорректно отождествлять используемое в МСФО понятие активов с понятием имущества и имущественных прав, используемых в гражданском законодательстве любой страны, в том числе России. Также некорректно отождествлять понятие гражданско-правовых обязательств с понятием обязательств (пассивов), используемым в МСФО. Имущественные отношения с другими лицами влияют на финансовое положение и финансовые результаты субъекта. Но влияют не только они. Подобное влияние могут оказывать внешние события, никак не связанные с хозяйственными или иными операциями субъекта.

Когда организация или публично-правовое образование совершает имущественные операции с другими лицами, это, бесспорно, изменяет ее имущественное положение, но при этом финансовое положение может остаться неизменным. И наоборот, в условиях полного отсутствия каких-либо имущественных отношений финансовое положение субъекта может значительно поменяться и появиться финансовый результат.

Международные стандарты направлены на то, чтобы характеризовать финансовое положение и финансовые результаты. Имущественные отношения рассматриваются в МСФО только лишь как влияющие факторы, но сами по себе они не являются ни предметом учета, ни предметом представления. Поскольку понятия «финансовое положение» и «финансовые результаты» довольно абстрактны, для их конкретизации придуманы специальные характеристики, называемые элементами финансовой отчетности - активы, обязательства (пассивы), капитал, доходы и расходы, это информационные категории, т.е. знаки, с помощью которых передается финансовая информация.

Имущество, имущественные права, юридические  обязанности организации или публично-правового образования существуют в силу ее взаимоотношений с другими лицами, и они совершенно не зависят от того, ведет ли этот субъект какой-либо учет или не ведет его вовсе. Но элементы финансовой отчетности — активы, обязательства (пассивы), капитал, доходы и расходы — не существуют в объективной реальности. Их нет без бухгалтерского учета. Это характеристики финансовой информации, которые ей присваивает бухгалтер. Поэтому в МСФО и существует понятие «признание». Элементы финансовой отчетности можно только признать или не признать. Их невозможно инвентаризировать как имущество, т.е. проверить их фактическое наличие. С помощью элементов финансовой отчетности информация о финансовом положении и финансовых результатах становится удобной для принятия на ее основе экономических решений. Эта информация представляется неограниченному кругу пользователей отчетности, из числа которых МСФО выделяют несколько типовых категорий:

― инвесторы;

― кредиторы;

― работники;

― поставщики и подрядчики;

― государственные органы;

― общественность.

Существуют две системы МСФО ― для коммерческого и для общественного сектора. Применение тех или других зависит от того, ставит ли себе отчитывающееся лицо целью получение прибыли. Основное различие подходов в этих системах стандартов состоит в том, что когда получение прибыли является целью, элементы финансовой отчетности определяются через поступление или отток экономических выгод. Если такой цели нет, то элементы финансовой отчетности определяются через увеличение или снижение производственно-сервисного потенциала.