Бухгалтерский учет основных средств

Самое главное, что применение и  тех, и других МСФО ― как для коммерческого, так и для общественного сектора ― позволяет получить качественную экономическую информацию об эффективности деятельности отчитывающегося субъекта. Но ни те, ни другие стандарты не предназначены для целей имущественного контроля.

Так или иначе, все описанное выше касается двух направлений учета, в которых можно идентифицировать реально существующий конфликт в практической реализации нормативных требований. Но в России в настоящее время можно констатировать существование трех несовпадающих учетных систем, направленных на внешнего пользователя (не считая внутреннего управленческого учета) — налоговый, бухгалтерский и финансовый учеты.

Налоговый учет предназначен для расчета  налогов и налогового администрирования, но он полностью не решает своих задач, поскольку его формирование «оборвалось на середине». Имущественных вопросов он также не решает, так как они находятся вне его сферы.

Финансовый учет предназначен для  достоверной демонстрации экономической эффективности деятельности отчитывающихся субъектов на основе международных стандартов. Он также полностью не решает своих задач, так как независимо от потребностей пользователей отчетность по МСФО не является ни для кого обязательной и составляется лишь по добровольной инициативе отчитывающегося лица.

Бухгалтерский учет по российским нормативным документам ни для чего конкретного не предназначен, хотя и обязателен для всех субъектов. Он выполняет лишь попутные разрозненные не связанные между собой задачи - рассчитывает налоги, правила для которых по каким-то причинам остались недописанными в НК РФ (например, налог на имущество), позволяет идентифицировать имущество при решении гражданско-правовых вопросов, наконец, дает хоть какую-то информацию о финансовом положении и финансовых результатах при отсутствии отчетности по МСФО. Но экономическая информация в отчетности, подготовленной по РПБУ, по мнению абсолютного большинства экспертов, непригодна для принятия экономических решений, что официально подтверждено в Положении о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг, утвержденном Приказом ФСФР России от 15.12.2004 №04-1245/пз-н.

Ведение бухгалтерского учета большинством хозяйствующих субъектов в России выглядит как исполнение бессмысленной повинности. Отсутствие внятных учетных целей усугубляется слабостью нормативной базы, когда диапазон выбора учетной политики очень велик, а решения о выборе способов принимаются из соображений налоговых последствий, облегчения учетного процесса, влияния на распределение дивидендов и т.п., но никак не из соображений полезности формируемой информации.

Перспективы внедрения МСФО в России

В качестве наглядной демонстрации результата «погони за двумя зайцами» можно привести стоимостный критерий в 40 тыс. р., используемый в настоящее время в российском бухгалтерском учете для разграничения основных средств и материально-производственных запасов. Этот критерий представляет собой нечто среднее между тем, что необходимо для целей имущественного контроля и для целей финансовой отчетности. В итоге он не подходит ни для той, ни для другой цели: для имущественного контроля он слишком высокий, а для финансовой отчетности он слишком низкий. С одной стороны, бухгалтеры не знают, что делать с ценными объектами до 40 тыс. р. (например, ноутбук стоимостью 35 тыс. р.), которые оказались в учете сразу списанными, но их движение и наличие тем не менее необходимо контролировать. С другой стороны, бухгалтеры организаций с миллиардными балансами вынуждены применять трудоемкий механизм амортизации в отношении объектов со стоимостью 50 или 70 тыс. р., что почти никак не отражается на финансовых показателях, но при этом значительно усложняет учетные процедуры.

Пытаться достичь среднего между  двумя разными целями - означает заранее обречь себя на неудачу ― достичь третьей цели, в которой нет надобности. Нормативные требования к российскому бухгалтерскому учету, претендуя на то, чтобы сделать его универсальным средством, превратили его в бесполезное средство. Организации не только не избавились от необходимости двойного учета, но и получили в довесок третий учет.

Главной причиной неудачи бухгалтерской  реформы явилось то, что в нормативной  базе российского бухгалтерского учета стали реализовываться похожие на МСФО требования на старой основе, которые предназначены совсем для другого. Современный российский бухгалтерский учет базируется на имущественном и юридическом подходе к определению бухгалтерских категорий, в то время как бухгалтерский учет по МСФО базируется на информационном знаковом подходе к их определению. Имущественный подход ориентирует российский учет на решение административных вопросов — таких как расчет налогов, налоговое администрирование, имущественный контроль и т.п. Но эти вопросы, для которых такая основа была бы удобна, в стандартах по бухгалтерскому учету не решаются. Вместо этого в них переписываются видоизмененные правила МСФО, которые не ложатся на неподходящую почву и поэтому на практике не работают. В результате такой учет не служит ни целям налогообложения, ни целям имущественного контроля, ни целям финансовой отчетности, а только приносит дополнительные издержки для организаций.

Бухгалтерский учет, основанный на имущественных  категориях, может быть полезен, если не станет позиционироваться как инструмент создания финансовой отчетности, а будет выполнять присущие ему функции административного характера. Для такого бухгалтерского учета вполне подходит название, использованное в обсуждавшемся законопроекте Минфина России, ― «официальный».

Важнейшей административной функцией учета является расчет налогов. Цели официального бухгалтерского учета  во всех аспектах совместимы с целями налогообложения, и никаких объективных причин для их разделения не существует. Наряду с расчетом налогов с помощью официального бухгалтерского учета могут решаться сопутствующие задачи: налоговое администрирование, имущественная идентификация юридических лиц, решение вопросов реорганизации юридических лиц, имущественный контроль и т.п.

Бухгалтерский учет, основанный на информационных категориях, может быть полезен, если не станет позиционироваться как  инструмент налогообложения или имущественного контроля, а будет выполнять свою функцию создания финансовой отчетности, полезной для принятия экономических решений. Для такого бухгалтерского учета подходит название, которое иногда уже используется, ― «финансовый учет». Цели финансового бухгалтерского учета несовместимы с целями административного характера, прежде всего ― налогообложения. С помощью финансового бухгалтерского учета могут решаться любые сопутствующие цели при условии, что они ограничиваются получением экономической информации, содержащейся в финансовой отчетности.

Постановка разных целей не является препятствием для сближения учетного процесса и сокращения тем самым непроизводственных издержек предприятий. Если для этого будет создано благоприятное правовое поле, то у финансового и административного (имущественного) учета отыщется достаточно много совместных задач, чтобы отпала необходимость создания организациями двух учетных систем. Пути такого сближения наилучшим образом сможет выбрать сама организация, и задача законодателя состоит в том, чтобы создать для этого благоприятные условия, прежде всего — не мешать ей в этом.

1.2. Понятие и классификация основных средств

Неотъемлемым  условием осуществления хозяйственной  деятельности является обеспечение организации, наряду с материальными, трудовыми, финансовыми ресурсами, необходимыми объектами основных средств.

Для целей бухгалтерского учета понятие «основные средства» раскрывается через конкретный перечень единовременно выполняемых условий, установленных ПБУ 6/01.

Под основными  средствами понимают часть имущества, используемую в качестве средств  труда при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), для управленческих нужд либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование.

Активы, в отношении  которых выполняются условия, предусмотренные  ПБУ 6/01, стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 р. за единицу могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

В настоящее  время для классификации основных средств руководствуются Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01от 30 марта 2001 г. №26н (в ред. Приказов Минфина РФ от 18.05.2002 №45н, от 12.12.2005 №147н, от 18.09.2006 №116н, от 27.11.2006 №156н, от 25.10.2010 №132н).

Объект основных средств характеризуется следующими качествами: является материальной частью имущества предприятия; используется в качестве средства труда при производстве продукции, выполнении работ и оказания услуг либо для управления организацией и не предназначено для продажи; его использование призвано приносить доход; используется в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, не зависимо от стоимости.

К основным средствам  относятся:

― здания;

― сооружения;

― машины и оборудование;

― транспортные средства;

― производственный инвентарь;

― рабочий, продуктивный и племенной скот;

― многолетние насаждения;

― внутрихозяйственные дороги;

― капительные затраты по улучшению земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы).

Основные средства организации разнообразны по составу  и назначению. Для ведения их учета  необходима классификация их по видам, назначению или характеру участия  в процессе производства, отраслям хозяйства, степени использования и по принадлежности (табл. 1.1).

Таблица 1.1.

Классификация основных средств

Признак классификации	Классификационные группы
По видам	1. Здания                                          2. Сооружения                                      3. Передаточные устройства                         4. Машины и оборудование:                          5. Транспортные средства                           6. Инструмент                                      7. Производственный инвентарь и принадлежности     8. Хозяйственный инвентарь                        9. Рабочий и продуктивный скот                     10. Многолетние насаждения                         11. Капитальные затраты по улучшению земель 12. Прочие основные средства
В зависимости от целевого   назначения и выполняемых    функций в процессе          производства	1. Производственные основные средства (машины, инструменты, здания основных и вспомогательных цехов и другие основные  средства, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности организации)                                       2. Непроизводственные основные средства (объекты здравоохранения, физкультуры и спорта, жилищно - коммунальной и социально-культурной сферы)
По отраслям	1. Промышленность                                  2. Сельское хозяйство                              3. Лесное хозяйство                                4. Транспорт                                       5. Связь                                           6. Строительство                                   7. Торговля и общественное питании                 8. Информационно-вычислительное обслуживание       9. Жилищно-коммунальное хозяйство и т.д.
По степени использования в  производственно-            хозяйственной деятельности	1. Основные средства в запасе                      2. Основные средства в эксплуатации                3. Основные средства на консервации                4. Основные средства в аренде                      5. Основные средства в ремонте                     6.  Основные средства в стадии достройки,          дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации
В зависимости от имеющихся  у организации прав на       основные средства	1. Собственные основные средства                   2. Арендованные основные средства                  3. Основные средства, полученные организацией по договору лизинга                                   4. Основные средства, полученные организацией в безвозмездное пользование                          5. Основные средства, полученные организацией в доверительное управление

Основные средства, предназначенные исключительно  для предоставления организацией за плату во временное владение и  пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

Для целей учета объектов основных средств и их амортизации 
Положением введено вместо ранее действовавшего показателя «нормативный срок службы основных средств» понятие «срок полезного использования основных средств».

Срок полезного  использования определяется, как  правило, периодом времени, в течение которого данный вид основных средств приносит экономические выгоды, доход. Для отдельных групп объектов основных средств он определяется количеством продукции или объемом работ, ожидаемых от их использования  (п. 4 в ред. Приказа Минфина РФ от 12.12.2005 №147н).

В практической деятельности организаций принято условное деление объектов основных средств на активную и пассивную части. К активной части относятся те объекты основных средств, которые непосредственно воздействуют на предмет труда, перемещают его и регулируют производственный процесс, а к пассивной ― объекты основных средств, которые создают условия для нормальной, бесперебойной работы активной части основных средств.

1.3. Оценка и переоценка основных средств

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету  по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических  затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами  на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

― суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

― суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

― суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

― таможенные пошлины и таможенные сборы;

― невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

― вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;