История возникновения и этапы развития управленческого учета

Усредненные данные о себестоимости  конечного продукта, изготовление которого в крупном массовом производстве осуществляется в десятках цехов, на сотнях участков, не стали отражать всей картины формирования себестоимости, так как не давали возможности  найти скрытые причины и виновников ее удорожания. В этих условиях получение  прибыли все больше стало зависеть от эффективности управленческой работы, четкой организации производства и  проведения политики режима экономии ресурсов, что потребовало перестройки  всей системы бухгалтерского учета  на предприятии.

Необходимость соответствия бухгалтерского учета условиям конкурентной экономики, предоставление информации все большему кругу внешних пользователей, а  также обеспечение сохранности  коммерческой тайны обусловили деление прежде всего единой бухгалтерии предприятия на две самостоятельные части – финансовую и калькуляционную.

Разделение бухгалтерии на самостоятельные  части привело к централизации  финансового учета и децентрализации  калькуляционного. Калькуляционная  бухгалтерия стала иметь свои задачи, которые сводились к содействию эффективному управлению производством, т.е. обеспечению процесса управления оперативно-аналитической  информацией, содержанию в поле контроля всех производственных структурных подразделений, их затрат и доходов.

Острая необходимость оперативного контроля затрат и регулирования  себестоимости привели к созданию и распространению оперативно-калькуляционного учета производства и сбыта –  системе учета стандарт-кост.[5.C.32,33,34]

Исторически стандарт-кост предшествовал учету по нормативам и нормативному учету фактической себестоимости. Считается, что первым идею стандарт-коста предложил П. Лонгмью в статье «The Recording and Interpreting of Fondry Costs», опубликованной в журнале «The Engineering Magazine» в 1902 г. Однако на этот счет есть и другие мнения. Термин «стандарт-кост» впервые применил Эмерсон – автор широко известной в свое время теории производительности. Если речь идет не о методе, а о системе приемов, его использовании, применяют термин «стандарт-кост».

Начало практическому использованию  системы стандарт-коста было предложено промышленными компаниями США в 20-х гг. XX века. Одним из первых в 1911 г. Разработал и внедрил эту систему на фирме по изготовлению перчаток известный специалист по научной организации труда и управления Ч. Гаррисон. Деловых людей привлекла обеспечиваемая стандарт-костом возможность выбора оптимального варианта издержек, прогнозирования затрат на будущие периоды, контроля их уровня путем сопоставления фактических значений с заданными, выявления и анализа отклонений. При сравнительно меньших затратах на ведение учета по фактической себестоимости они получали информацию для оперативного, целенаправленного внутрифирменного управления по отклонениям.[19.C.99]

Разработка стандартов затрат, стандартных  смет, стандартной калькуляции продукта позволила оперативно контролировать в ходе производства соответствие фактических  затрат стандартным, оперативно выявлять и устранять возникшие отклонения, т.е. возник новый метод регулирования  процесса формирования себестоимости  – управление по отклонениям.

Создание применение системы учета  стандарт-кост привело к тому, что калькуляционный учет перестал быть просто регистратором совершившихся хозяйственных явлений и фактов, а на основе управления отклонениями направил свой взор на будущее. Следует отметить, что эта система учета до сих пор широко используется ведущими промышленными фирмами США и Западной Европы[5.C. 47]

Другим направлением обогащения калькуляционного учета, которое является очередным  этапом на пути становления управленческого  учета, считается разработка системы  учета директ-костинг.

Сложно сейчас говорить о том, кто  из ученых стоял у истоков теоретического обоснования и применения этой системы. Еще Т. Е. Клипштейн в книге «Учение об альтернативах в учете» (Лейпциг, 1781) показал на примере металлургического производства, какие затраты следует относить к прямым и как их учитывать по отдельным фазам передела этого производства: добыча руды и угля, плавка, кузнечное производство, переработка шлаков. Он одним из первых предложил относить накладные расходы предприятия прямо на счет результатов деятельности за определенный период.

Ж. Курсель-Сенель в работе «Теория и практика предпринимательства в земледелии, ремесле и торговле» (Штутгарт, 1869) предложил разделить затраты на специальные и общие, причем к специальным расходам были отнесены затраты, которые применяются в том же соотношении, что и объем производимых или реализуемых товаров. Общие затраты, по его мнению, должны быть постоянными, неизменными в определенных границах времени.

Впервые в пользу учета переменных затрат и сумм покрытия высказался видный немецкий ученый О. Шмаленбах в 1899 г. в статье «Бухгалтерия и калькуляция в фабричном деле». Он различал прямые затраты изготовителя и косвенные затраты, обусловленные существованием предприятия в целом. В его работе уже применяются понятия «первичные накладные расходы» и «вторичные накладные расходы», «постоянные затраты» и «переменные затраты», «прогрессивные затраты» и «дегрессивные затраты». Теоретически правильным уже тогда Шмаленбах считал относить на конкретные изделия, а по товарным операциям – на конкретных покупателей только первичные накладные расходы, а вторичные покрывать за счет валовой прибыли. Идея организации учета сумм покрытия впервые высказана Шмаленбахом в одной из его работ,  изданной в 1902 году. После усовершенствования и развития она была опубликована в книге «Основы учета себестоимости и политика цен» (Лейпциг, 1928).

В 30-е годы прошлого века дальнейшие исследования в области совершенствования  директ-костинга проводят В. Раутенштраух, Дж. Х. Ульямс и Ч. М. Кноппель. Они разработали идею промежуточного бюджета и предложили графический метод определения критического объема производства. Последний был назван точкой критического объема производства. На этом графике была представлена связь между показателями объема, себестоимости и прибыли.

При системе директ-костинга себестоимость  продукции планируется и учитывается  в части одних лишь переменных затрат. По своему характеру они  являются производственными, и в  стоимость продукта включают преимущественно  прямым путем. Постоянные же затраты  в себестоимость продукции не включают, а списывают на результаты деятельности того периода, когда они возникли. Разница между суммой продаж и переменными затратами представляет собой маржинальный доход предприятия. Он помогает определить цену безубыточной реализации продукции, а также проводить анализ взаимосвязи и соотношения затрат, объема реализации и прибыли. Система учета директ-костинг стала иметь решающее значение особенно в области ценовой и стратегической политики предприятия.[19.C. 111,112]

Важным моментом в развитии калькуляционного учета можно считать организацию  учета затрат в разрезе центров  ответственности. Центры ответственности  были задуманы как новое дополнение к системе учета стандарт-кост. Такая организация учета стала давать возможность использовать возникающие отрицательные и положительные отклонения фактических затрат от стандартных при оценке работы тех или иных менеджеров. Это привело к формированию Дж. Хиггинсом концепции центров ответственности, т.е. определению степени ответственности конкретных физических лиц за результаты своей работы.

Таким образом, внедрение новых  методов учета на производственных предприятиях (стандарт-кост, директ-костинг, учет затрат по «центрам ответственности») обогатили и развили систему калькуляционного учета, превратив ее в систему производственного учета, что впоследствии оказало существенное влияние на перерастание производственного учета в управленческий и, следовательно, производственной бухгалтерии в управленческую.

С конца 40-х годов XX столетия в США и некоторых странах Западной Европы постепенно термин «производственный учет» стал заменяться на «управленческий учет».

В этот период бухгалтерский учет начал активно участвовать в  формировании и исполнении управленческой политики, а бухгалтер стал уделять  внимание прогнозированию, планированию, принятию решений и контролю за обеспечением информацией управленческих служб предприятия, т.е. у него появились дополнительные функции в области управления и принятия хозяйственных решений.

Практическим же шагом на пути становления  и развития управленческого учета  стало применение на базе существующей бухгалтерии двух самостоятельных  счетных планов – финансового  и управленческого.

Официальное признание управленческого  учета как самостоятельного вида бухгалтерского учета произошло  в 1972 году. В это время американской ассоциацией бухгалтеров была разработана  программа получения диплома  по управленческому учету с присвоением  выпускникам квалификации бухгалтера-аналитика. Соответственно управленческий учет как  самостоятельная учебная дисциплин был введен в учебные планы высших учебных заведений.

Следует отметить, что появление  управленческого учета было не просто сменой терминов, а новым явлением, которое получило развитие в рамках производственного учета и требовало  большой организационной и методологической перестройки всей системы бухгалтерского учета.

В последнее десятилетие XX века в странах с развитой рыночной экономикой резко возросла роль стратегического управления, что нашло свое отражение и в содержании управленческого учет. [5.C.43,44]

Обобщим все вышесказанное в  таблицу (таблица 3.):

Таблица 3.

Характеристика  основных этапов развития управленческого  учета в зарубежных странах

№ п/п	Период	Событие
1.	Древность	Предмет воспринимается на ощупь и  визуально. Счет начинается с качественного  различия объектов; Древнейшая двоичная система счисления; Выделение в общинах локальных  хозяйств.
2.	Древний Египет (II-III в. до н.э.)	Возник локальный учет в отдельных  хозяйствах и наряду с ним общегосударственный  учет; Наметилась тенденция сплошного  отражения в учете операций и  условий хозяйствования; Нормирование в виде твердо фиксированных  затрат и доходов является примечательной особенностью древней экономики; Появление инвентарной формы учета; Приходно-расходный счет – вершина  эволюции учета в Древнем Египте.
3.	Вавилон (I-II в. до н.э.)	Важной составной частью учета  становится определение затрат на производство;  Появляется прообраз синтетического  и аналитического счетов.

 

Продолжение таблицы 3

4.	Древ-няя Греция	Древнегреческие экономисты уделяли  внимание предварительной смете  затрат;  Появились монетные деньги. Монеты стали универсальным эквивалентом  в обмене и стоимостным измерителем  в бухгалтерии. Натуральное хозяйство постепенно превращается в товарное.
5.	Древ-ний Рим (I-IIв.н. э.)	В промышленном производстве, которое  работало на рынок, результаты хозяйственной  деятельности определялись в целом  по предприятию путем сопоставления  всех расходов со всеми доходами. Появилась необходимость калькулирования себестоимости реализуемой продукции в целях получения точных данных о влиянии издержек обращения на величину прибыли Лука Пачолли (1494) - впервые опубликовал описание двойной бухгалтерии. Альвизе Казанова (1558) - распространяет диграфизм на судостроение;

6.

Сред-неве-ковье

А. ди Пиетро (1586) - распространяет диграфизм на учет монастырского хозяйства и банков; Д.А. Москетти (1610) - распространяет диграфизм на промышленность; Людовико Флори (1636) - распространяет диграфизм на госпитали, государственные организации и даже на домашнее хозяйство; Все счета разделил на четыре группы: капитала, номинальные (операционные) счета, торговые счета (материальные) и  счета расчетов; Бастиано Вентури (1655) - распространяет диграфизм на сельское хозяйство; Франсуа Кенэ - впервые стал рассматривать учет как функцию управления; Жак Савари (1673) - разделил все счета на синтетические и аналитические. Жан Батист Кольбер - способствовал приданию учету статуса государственного дела; Матье де ла Порт - разработал формы счетоводства; К. ван Гезель - утверждал, что счета можно разделить на собственные (пассивные) и противоположные (активные).

 

 

Окончание таблицы 3

7.

XVIII – XX в.

Конец XVIII в. Возросло значение калькулирования прежде всего как инструмента оценки рентабельности товаров, уровня цен. XIX – XX вв. Появились новые организационные и технические решения: поточное производство, конвейерная сборка изделий, автоматические линии обработки. Разделение бухгалтерии на самостоятельные  части. Т. Е. Клипштейн (1781) - одним из первых предложил относить накладные расходы предприятия прямо на счет результатов деятельности за определенный период. Ж. Курсель-Сенель (1869) - предложил разделить затраты на специальные и общие. О. Шмаленбах (1899) - учет переменных затрат и сумм покрытия. Ч. Гаррисон (1911) - разработка системы стандарт-кост. 30-е годы XXв. Возникновение системы директ-костинг. Конец 40-х годов XX в. Постепенно термин «производственный учет» стал заменяться на «управленческий учет». 1972. Официальное признание управленческого учета как самостоятельного вида бухгалтерского учета. Последнее десятилетие XX века. Возросла роль стратегического управления, что нашло свое отражение и в содержании управленческого учета.