История возникновения и этапы развития управленческого учета

 Рассматривая историю становления  производственного учёта в России, нельзя не отметить вклад Э.А.  Мудрова, который впервые ввёл в теорию бухгалтерского учёта новое понятие «коммерческая тайна», подчеркнув тем самым одну из основных учётных функций – функцию управления. Как известно, сейчас разработан перечень объектов бухгалтерского учёта, в отношении которых применяется понятие «коммерческая тайна». Обзор существующей бухгалтерской практики свидетельствуют о том, что использование этого термина часто прикрывается истинная экономическая (в том числе учётно-аналитическая) информация о финансовом положении. Иными словами использование понятия, использование понятия «коммерческая тайна» является одним из факторов, влияющих на прозрачность бухгалтерского учёта и отчётности.

Возвращаясь к вопросам развития производственного  учёта в России, отметим новизну  предположенных Э.А. Мудровым вариантов организации промышленного учёта :

1)раздельный учёт капиталов  и материалов, т.е. выделение в  особый цикл, не связанных   с общим учётом, учёт производства  и калькуляции

2)учёт производства включается  в  общий цикл учёта.

Если второй тезис учёные-экономисты признают правильным. То относительно первого утверждения не даётся положительный  ответ, поскольку экономика организации  представляет единую систему, в которой  элементы органично взаимосвязаны  дуг с другом и взаимозависимы. К тому же учёт движения материально  – производственных запасов является одним из этапов производства, поэтому  выделение его в автономный учётный  блок разрушило бы производственную цепочку.

Другим утверждением Э.А. Мудрова является постулат о необходимости распределения накладных расходов пропорционально весу готовых изделий,  не вдаваясь в юридические и экономические аспекты этой острой проблемы, являющейся  многие десятилетия предметом оживленных дискуссий как на Западе, так и в России, заметим лишь о трудоёмкости  этого процесса  в условиях многопрофильности  крупнейших промышленных предприятий и опасности искажения себестоимости продукции (работ, услуг). Несомненной заслугой Э.А. Мудрова является «привязка» аналитических счётов и учётных процессов к центрам ответственности. Русские учёные Э.А. Мудров, П.И. Рейнбот в рассматриваемый период становления производственного учёта внесли существенный вклад в разработку методики учёта затрат, расходов и доходов по центрам ответственности, осветив эту проблему в российском учёте. Среди великих Российских бухгалтеров особняком стоит имя новатора бухгалтерского учёта Ф.В. Езерского, который активно выступал против двойной записи как элемента метода бухгалтерского учёта. Он был создателем, так называемой тройной бухгалтерии, в рамках которой использовались счета «Ценности», «Деньги», «Капитал». В действительности тройная бухгалтерия и позднее созданная И.П. Шмелёвым «четвертная бухгалтерия» были модификациями двойной записи, о чём убедительно пишет Я.В. Соколов в книге «Основы теории Бухгалтерского учёта».

Между тем Ф.Е. Езерский определил новый для того периода круг задач бухгалтерского учёта.  К ним он относил: определение результатов хозяйственной деятельности на любой момент  времени на основе использования  счёта наценки и покупных цен; соединение синтетического и аналитического учёта; расчёт  точки безубыточночности в экономическом анализе для определения объёмов реализации, с которых организация начинает покрывать затраты и получать прибыль; проведение инвентаризаций  на постоянной основе, а не сплошным методом на определённый период. Последняя задача  предвосхищала труды И.Ф. Шера в этой области. К сожалению, как это часто бывает, многие учёные идеи незаслуженно забыты, похоронены в исторических  архивах, например, концепция балансоведения, которую в настоящее время интерпретируют применительно к современным экономическим условиям  С.И. Шевлюков и Н.А. Береславцева, развивая в докторских диссертациях методологию и методику балансоведения на макроэкономическом уровне.

Российские учёные С.Ф. Иванов и  Э.Э. Фельдгаузен отметили необходимость отражения в учёте количества использованного материала, остатков  материалов и их денежную оценку. Таким образом, они предложили создание счетов учёта затрат (счета производства). В частности, С.Ф. Иванов и Э.Э Фельдгаузен относил счета производства к промежуточным счетам  между счетами сырых материалов и готовых изделий, и предлагал учитывать все затраты на одном счёте, не распределяя их по изделиям. В состав себестоимости изделий предлагалось включение только прямых затрат. Такая методика эффективна в условиях использования калькуляционной подсистемы «директ-костинг», в рамках которой косвенные затраты списываются за счёт прибыли предприятия. Заметим, что многие идеи российских бухгалтеров XIX были использованы для формирования советской системы учёта. Так в условиях планово - административной системы контрольная функция учёта была названа его основной функцией, что обусловило  повышение значения инвентаризации, контроля над сохранностью имущества и, как следствие развитие ревизии. Был использован тезис известного учёного – экономиста Л.И. Гомберга о месте бухгалтера в системе управления, которому отводилась роль наблюдателя и регистратора фактов хозяйственной деятельности. Использование этого тезиса на практике привело к значительному сужению поля деятельности советских бухгалтеров,  в определённой степени вытравило инициативу  и «заморозило» развитие многих перспективных идей, похоронило эффективные методики. Хотя многие методики и учётные идеи были эффективными на тот исторический период, следует признать возможность их трансформации в адекватный современной экономической ситуации инструментарий.

Определённое влияние на развитие советского производственного учёта  оказал А.П. Рудановский. Работы которого в области учёта затрат  и калькулирования себестоимости продукции, балансоведения обогатили отечественную теорию и бухгалтерскую практику. Некоторые его идеи  например списание косвенных затрат на счёт прибыли созвучны современным постулатам «директ-костинга» и иным учётным инструментам.

Анализ развития производственного  учёта в России до социалистической  революции позволяет опираясь на исследования учёных – экономистов сформулировать следующие выводы:

1)Зарождение хозяйственного учёта  и выделение из калькуляционного  учета,  и выделение из него  калькуляционного учёта, явившегося  предтечей производственного учёта,  было связанно с монастырями  и торговлей как первыми потребителями  учётной информации. Это было  обусловлено образовательным уровнем  служителей церкви и торговых  людей, потребностями в точной  информации об осуществлении  затрат и величине прибыли.

2)Значительный вклад  в развитие  производственного учёта в России  внёс Пётр I, при котором был опубликован первый государственный документ, содержащий основные требования к учёту. появлением мануфактурного производства, в особенности текстильного  и кораблестроительного, получили развитие калькуляционные методы формирования информации. Методы калькулирования  в кораблестроении породили позаказную, а в текстильном попроцессную калькуляцию, которые явились прямыми предшественниками современных методов калькуляции. Здесь широко применялось использование смет, что явилось прообразом современного бюджетирования. Развитие учета как науки потребовало привлечения элементов бюджетного планирования и контроля, экономического анализа для расширения возможностей применения бухгалтерского учета в целях управления производством. Кроме того, в этот период бухгалтерская наука была обогащена практическими учётными инструментами, разработанными на уральских металлургических заводах  выдающимся учёным В.И. Гениным. Его идеи в дальнейшем послужили базой для создания методики учёта затрат, расходов и доходов по центрам ответственности.

3) Развитие учёта в нашей стране  в петровский период русской  истории было связанно в первую  очередь со становлением крупных  промышленных предприятий, в том  числе заводов русского промышленника  Демидова. Большие объёмы  производства, необходимость получения точных  данных  о выработке чугуна  и иных металлов обусловили  внедрение бухгалтерских процедур, системы планирования, нормирования  и контроля над использованием  материальных и  трудовых ресурсов.

4) Следует признать огромную  роль российских бухгалтеров  (Ф.В. Езерского, А.П. Рудановского, С.Ф. Иванова и др.) в развитии учётных идей, вследствие успешно используемых  как в России и зарубежном. Поэтому абсолютизация роли западноевропейских учёных - экономистов представляется несправедливой по отношению к заслугам выдающихся русских учёных и специалистов – практиков. Некоторая закрытость России от стран запада не позволили запатентовать многие научные разработки как в сфере экономики, так и в области технических наук.

5)Отечественные  разработки  в производственном учёте создали  предпосылки для дальнейшего  развития бухгалтерского учёта  в целом и производственного  учёта в частности. Акцентирование научных работ на контроле, инвентаризации и проблемах калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), внедрение отраслевых методик планирования и учёта затрат на производство продукции, с одной стороны, позволили глубоко исследовать перечисленные проблемы, решить поставленные специалистами-практиками вопросы, с другой стороны, затруднили изучение не менее важных проблем эффективности организации учёта затрат по центрам ответственности, использования имущества, оптимизацию ценовой политики, направленной на содействие в развитии конкурентной среды и повышение качества товаров, альтернативных методик учёта затрат, учитывающих вклад подразделений в общий финансовый результат деятельности организации.

2)Аналитический  учет. После революции 1917 г. в России  была создана система управления, изменения коснулись в той или иной степени всех сторон жизнедеятельности. Не обошли вниманием представители новой власти и систему учёта, анализа и контроля. Послереволюционный период (1917-1930 гг.) можно охарактеризовать как время ломки традиционной бухгалтерии, преследование учёных-экономистов  отвергающих марксистские воззрения на капитал и его роль в экономической жизни общества. В этот период  предпринимаются попытки создания принципиально новых подходов  к организации бухгалтерского учёта. Однако основные учетные идеи и методы (оценка, инвентаризация, калькуляция) по-прежнему широко использовались, а некоторые даже были объявлены в качестве приоритетных методов (инвентаризация и контроль над сохранностью имущества). Тогда же были в значительной мере утеряны связи с зарубежными учёными, введён так называемый железный занавес. Все западные теории и методики учёта были признанны вредными, подрывающими основы социалистической экономики и неэффективными по той причине, что капитализм и связанные с ним концепции, в том числе концепция капитала, осуждались по идеологическим соображениям.

Следует отметить любопытный факт, что  нормативный учёт в России, одним  из элементов  которого был жёсткий, централизованный контроль над расходованием  ресурсов, развивался параллельно  с подсистемой «стандарт-кост»  и имел много общих черт с указанной калькуляционной подсистемой.

Вместе с тем, как ранее отмечалось, акцент на ряде методов учёта «развёл» данный подсистемы и не позволил трансформировать в дальнейшем (после 1985г.) нормативный  метод учёта затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в новую методику обеспечивающую необходимой и релевантной, качественной информацией менеджеры всех уровней внутрифирменного управления.

В 1930-е гг. ознаменовались возвратом  к традиционной системе учёта  и усилением взаимосвязи учёта  и планирования. Планирование как  метод, признанный приоритетным  советскими политиками и учеными, получило большое  значение по сравнению с бухгалтерским  учётом, ряд функций которого (контроль, анализ затрат и др.) были переданы  планово экономическим отделам. Заметим, что эти же функции были включены в состав управленческого учёта, которым в настоящее время в основном занимаются планово - аналитические отделы, финансовые отделы, преобразованные из планово-экономических отделов в бюро. Между тем эти функции целесообразно закрепить за управленческой бухгалтерией, о чём пишут отечественные специалисты в области управленческого учёта, анализа и аудита.

3)Управленческий  учёт. Несмотря на послевоенную разруху, слабое материальное положение целых классов общества, в научной среде продолжаются дискуссии о дальнейшем развитии нормативного учёта, проблеме разработки отраслевых методик. Относительно отраслевых методик планирования и учёта затрат отметим, что пик их разработок пришёлся на 1970-е гг. когда практически каждая вторая кандидатская диссертация  по бухгалтерскому учёту, экономике, финансам была посвящена методическим проблемам учёта затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в той или иной отрасли экономики.  Среди числа работ среднего и посредственного научно-практического уровня встречались интересные научные разработки, в том числе диссертации В.Ф. Палия, А.А. Додонова, П.П. Новиченко, П.С. Безруких и других крупных исследователей той эпохи, незаслуженно получившей название «оттепель», «застой» и т.д. в частности, пристальное внимание как отечественных, так и зарубежных учёных обратила кандидатская диссертация А.А. Додонова, посвященная проблемам эффективной организации учёта в условиях поточного производства. В ней можно встретить «ростки» калькуляционной подсистемы, получившей распространение в Японии и именуемой Just-in-time (точно в срок, вовремя). Японские экономисты называли её «канбан». Однако приписка авторства этой системы японским учёным  была бы несправедливой, так как они приняли лишь участие в её преобразовании под национальные экономические особенности. Данная подсистема  была разработана и впервые внедрена инженерами - экономистами на Львовском часовом заводе. Разработка советских инженеров носила секретный характер  и не была опубликована  и тем более запатентована  ввиду неразвитости этой сферы услуг в советской России. Информация об этой подсистеме была получена японскими бухгалтерами  в ходе межкультурного обмена в период изучения опыта указанного завода. Не секрет, что многие разработки советских учёных не были доступны широкой общественности и «уплыли» за рубеж, где широко использовались и используются до настоящего времени. Это обстоятельство в тот период существенно замедлило развитие управленческого  учёта и контроля. К рассматриваемому периоду развития производственного учёта   относятся попытки  некоторых учёных его усовершенствовать на основе методик, заимствованных  из естественных и математических наук, в том числе линейного программирования, моделирования, матричной системы исчисления. Наиболее известными научными работами можно назвать монографии Р.С. Рашитова  «Логико - математическое моделирование в бухгалтерском учёте» (1978), А.А. Шапошникова «Классификация моделей бухгалтерского учёта» (1982), Л.И. Крюкова «Моделировании бухгалтерского учёта» (1982). Актуальность этих работ была обусловлена в значительной степени поиском решения проблем обработки крупных информационных массивов учётно-аналитической информации в условиях неразвитости, неспособности ЭВМ к эффективному учёту и анализу. Определённое влияние оказал математический склад ума учёных-экономистов, в прошлом математиков – программистов, которых привлекали к совместной работе бухгалтера вследствие развития информационных технологий и их внедрения во все сферы экономической жизни общества. Попытки внедрения в учётную практику других математических методик (в частности теории графов) не имели большого успеха ввиду их сложности, громоздкости и иных факторов.