История возникновения и этапы развития управленческого учета

Рассмотрим  особенности управленческого учета  в странах США, Франции, ФРГ и  Англии.

Сущность управленческого  учета США

В США  формирование управленческого учета  происходит на фоне первых попыток  унификации (стандартизации) учетных  процедур, выдвижения требований о  необходимости построения теории учета, развития научной интерпретации, постулатов и принципов, формирования методологических подходов к исследованию бухгалтерского учета. Появление управленческого учета провозглашается «учетной революцией». В 1972 г. это закрепляется официально и означает начало дальнейшего развития двух параллельных, но взаимодействующих друг с другом систем — финансового и управленческого учета. Проводятся самостоятельные исследования в области каждого из них. Осуществляется сертификация по направлению «Управленческий учет и внутреннее аудирование» (Industrial Accounting) с выдачей сертификата по управленческому учету — Certified Management Accountant (СМА), проводимая Институтом профессиональных бухгалтеров по управленческому учету (The Institute of Management Accounting).

Согласно SMA 1A управленческий учет – это процесс  идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации  и предоставления финансовой информации, используемой менеджментом в планировании, оценке и управлении организацией для  обеспечения оптимального использования  ее ресурсов и полноты их учета. Управленческий учет также включает в себя подготовку финансовых отчетов для групп  внешних пользователей информации – акционеров, кредиторов, регулирующих и налоговых органов.

Появление управленческого учета  в США обусловлено бурным развитием  акционерной (корпоративной) формы  организации бизнеса. Именно качественный состав собственников (инвесторов), включающий в себя большое количество мелких вкладчиков, определил требования, которые были поставлены перед системой учета. Основным требованием собственников  являлось своевременное предоставление информации. Это было связано с  сильным воздействием внешней среды. Усиление конкурентной борьбы обусловило, в свою очередь, то, что основной целью большинства собственников  стала не максимизация прибыли, достигаемая, например, через участие в управлении бизнесом, а максимизация стоимости  капитала, достигаемая путем биржевых спекуляций при перепродаже акций.

С начала 1990-х гг. получают разработку новые методы управленческого учета: всеобщая (всесторонняя) система управления затратами — Total Cost Management (ТСМ), учет затрат по видам деятельности — Activity Based Costing (ABC), или дифференцированный (функциональный) учет, калькулирование по операциям, система сбалансированных показателей — The Balanced Scorecard (BSC). Аналогичная модель управленческого учета развивается и в Великобритании.

Сущность управленческого  учета Англии:

Общепризнанный гуру в  области управленческого учета  Колин Друри в книге «Управленческий учет для бизнес-решений» определяет управленческий учет как предоставление руководителям организации «информации, на основе которой они могут обоснованно принимать решения и повышать эффективность и производительность текущих операций. - (Англия).

Разработкой правил и стандартов бухгалтерской  деятельности в Великобритании занимаются профессиональные бухгалтерские организации. Инициатором разработки и введения таких стандартов выступил в 1969 г. Институт Присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса (ICAEW), и уже через год был разработан SSAP 1 - Правила стандартной бухгалтерской практики "Дочерние компании".

Комитет по бухгалтерским стандартам ASB и его предшественники разработали  уже несколько десятков SSAP - правил общепринятой бухгалтерской практики и FRS - стандартов бухгалтерской отчетности. Часть из них действовала в  течение ряда лет, а затем многие положения были отменены из-за серьезных  изменений в законодательстве и  бизнес-среде страны.

В 1996 г. ASB опубликовал Декларацию, содержащую основные принципы, лежащие  в основе бухгалтерских стандартов. Одним из основных принципов названо  соответствие содержащихся в них  сведений реальному положению организации  и пригодность их для принятия решений о ее дальнейшей деятельности. Таким образом, концепция достоверного и добросовестного отражения  фактов хозяйственной жизни происходит через все профессиональные стандарты  и законодательные акты по бухгалтерскому учету и отчетности.

Сущность управленческого  учета Франции:

Вызывает  интерес французская система  управленческого учета, авторы которой  К. Алазар и С. Сепари определяют ее как «информационный инструментарий, позволяющий уполномоченным лицам действовать, реализуя взаимосвязь между целями организации, средствами их достижения и результатами деятельности». Управленческий учет является информационной системой, существующей внутри предприятия. Создаваемая в рамках этой системы, информация используется внутри предприятия руководящим составом разных уровней в качестве базовых данных в процессе принятия управленческих решений и достижения конкретных производственных целей. Из этого следует, что применение методик управленческого учета является одним из действенных способов повышения эффективности работы организации.

Аналогом  управленческого учёта во Франции  выступает аналитическая (маржинальная) бухгалтерия, которая с середины 1950-х гг. развивается преимущественно  в контексте экономического направления, постепенно вытесняющего направление  юридическое, и под влиянием англо-американской учётной модели. Организация построения аналитической бухгалтерии основывается на принципе целевых затрат согласно организационной структуре предприятия. Аналитическая бухгалтерия занимает центральное место в процессе управления предприятием, особенностью которой выступает единый план счетов.    

В управленческом учете формируется  внутренняя информация предприятия  об издержках производства. Издержки производства при этом учитываются по видам, статьям затрат, местам их возникновения, т.е. по структурным подразделениям, а также по центрам ответственности (кто отвечает за соответствующие издержки).

Сущность управленческого  учета ФРГ:

В ФРГ аналогом управленческого учета является производственный учет затрат, рассматриваемый подсистемой бухгалтерского учета, включенного в общую организацию предприятия в связи со значимостью внутрипроизводственных процессов основное содержание которых составляет концепция добавленной стоимости, учет затрат аккумулирует, документирует, обрабатывает и анализирует (интерпретирует) комплекс взаимосвязанных производственных операций.

В связи со значимостью внутрипроизводственных процессов, основное содержание которых  составляет концепция добавленной  стоимости, учёт затрат аккумулирует, документирует, обрабатывает и анализирует (интерпретирует) комплекс взаимосвязанных  производственных операций. Специфической  особенностью его организации является существование номенклатуры счетов, которая предусматривает систематизацию по:

• фазам производственного процесса, в чём реализуется попроцессный принцип;
• этапам учётной процедуры, что предполагает составление годового отчёта, при этом счета затрат и готовой продукции не расшифрованы, чтобы не ограничивать предприятия в организации производственного учёта и использовать его в зависимости от индивидуальных особенностей деятельности каждого отдельного предприятия.

Такая организация производственного  учёта затрат делает его схожим с французской, но отличной от англо-американской модели управленческого учёта*, хотя и предполагает использование присущих управленческому учёту методов, применяемых также в контроллинге.

Таким образом, при рассмотрении данного  вопроса выяснилось, что управленческий учет в зарубежных странах возник вместе с хозяйственным учетом и  его развитие охватывает несколько эпох.

2. Этапы развития управленческого учета в России

Обобщение исторического опыта  развития производственного учёта  в России, трансформировавшегося  затем в управленческий учёт, позволило  нам критически проанализировать  тенденции и этапы развития управленческого  учёта.

Историки бухгалтерского учёта  Соколов Я.В. и  Соколов В.Я.  в 1990-е гг. предложили периодизацию  возникновения управленческого  учёта:

1)производственный учёт  (XVIII-XIX вв.);

2)аналитический учёт (до начала второй мировой войны);

3)управленческий учёт (до 1953г.)

4)маржинальный учёт (простой и развитой директ-костинг);

5)стратегический учёт (с 1975г. и до настоящего времени).

Рассмотрим особенности развития производственного,  а затем управленческого  учёта в России в XIX-XX вв.

1)Производственный  учёт. Отправной точкой становления производственного учёта в России  следует считать появление  работ швейцарского учёного  И.Ф. Шера, являющегося  основоположником балансоведения. Роль Шера  состоит в разработке  и экономической базы бухгалтерского учёта на основе бухгалтерского баланса и научных работ в области калькуляции себестоимости продукции (работ, услуг). И.Ф. Шер перелагал следующее:

1)Производственные затраты и  издержки обращения должны быть  разделены и при этом первые  включаются  в полуфабрикаты и  готовую продукцию, а вторые - в реализованную продукцию;

2)существуют три вида калькуляций  – предварительная, фактическая и последующая. В дальнейшем эта классификация видов калькуляции стала основой нормативного метода учёта затрат на производстве и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг)  в советской России  и калькуляционной подсистемы «стандарт-кост» в Европе и США.

3)Чем выше доля прямых расходов, тем точнее калькуляция, но  в данном утверждении есть  ошибка, заключающаяся в идентификации  затрат и расходов, что методологически  неверно;

4) косвенные расходы должны распределяться  пропорционально какой-либо базе. Данный тезис до сих пор   вызывает оживленные  научные  дискуссии  о целесообразности  распределения косвенных затрат, делящие научный мир на 2 лагеря. В частности, известный теоретик  бухгалтерского учёта профессор  Я.В. Соколов  предлагает данное  утверждение ошибочным, поскольку издержки следует отражать там, где они возникают, и всякое  перераспределение носит субъективный характер и не приносит в хозяйство новой информации. Вместе с тем можно привести как минимум 2 довода против такого подхода: во-первых, распределение косвенных затрат на виды продукции позволяют  управлять себестоимостью каждого вида продукции и оптимизировать его; во-вторых, следует распределять косвенные затраты в целях равномерного разложения затрат на виды продукцию.

Следующим этапом развития производственного учёта  стали реформы Петра I, при котором началась разработка нормативно-правовой базы  российского учёта. Были сформулированы требования к учёту: своевременная запись, ежедневное ведение приходно-расходных книг, персональное подчинение ответственных лиц. С появлением мануфактурного производства, в особенности текстильного и кораблестроительного, получили развитие калькуляционные методы формирования информации. Методы калькулирования в кораблестроении породили позаказную, а в текстильном попроцессную калькуляцию, которые явились прямыми предшественниками современных методов калькуляции. Здесь широко применялись использование смет, что явилось прообразом современного бюджетирования.

На взгляд О.А. Александрова, своеобразным порывом в области теории и  практики производственного учёта  стали разработки бухгалтеров уральских  металлургических заводов, в том  числе их основателем  В.И. Гениным. Он предложил систему учёта, в  рамках которой вёлся учёт выработки  продукции в табельных досках; проводилась инвентаризация при  передаче дел; осуществился учет трудовых затрат. В разработанной В.И. Гениным системе учёта особое внимание уделялось планированию и документообороту. При этом ответственность за нарушение трафика документооборота возлагалась на управляющих. Внедрение перечисленных инструментов управления и учёта способствовало появлению в дальнейшем теоретических разработок по центрам ответственности.

По мнению многих учёных, именно в  петровский период русской истории  были заложены методологические основы  производственного учёта, на базе которых  в дальнейшем теоретики и практики бухгалтерского учёта разработали  методический инструментарий в виде способов учета, методик калькуляции  и инвентаризации, оценки имущества  и обязательств.

С этим периодом связывают внедрение  в теорию производственного учёта  терминологии, в том числе понятий  «бухгалтер», «дебет», «кредит». Данные термины впервые встречаются  в регламенте управления Адмиралтейства (05.04.1722) помимо этого регламента особым приказом от 11.05.1722 предписывалось составление  регламентов на других российских предприятиях. В этом же приказе содержалась  норма, согласно которой учёт должен был вестись в натуральном и стоимостном выражении в журналах; отпуск материалов допускался при наличии подписи контролёра. Иными словами в начале XVIII в. происходило формирование единой методики учёта материальных ценностей на основе использования первичных документов и правил, установленных регламентом. Безусловно, развитие учёта в рассматриваемый период было связанно с использованием зарубежного опыта организации производства и учёта, который принимал как сам император Пётр I, так и его сподвижники, изучавшие государственное устройство финансов и иных элементов управления в ряде стран Западной Европы (Нидерланды, Германия и пр.).

Анализ становления учёта в  этот период выявляет ещё две важные особенности: усиление роли документального  оформления хозяйственных операций и составления оперативной отчётности, что подтверждается требованием  обязательного наличия  подписей в целях придания юридической  силы документам и формирования централизованных фондов материалов и производственных запасов для снабжения армии, строительной сферы и промышленных предприятий. Становление производственного учёта как науки, историки бухгалтерского учёта, в числе которых Я.В. Соколов, В.Я. Соколов и другие экономисты, связывают с формированием русской научной школы Бухгалтерского учёта XIX в., яркими представителями которой стали К.И. Арнольд, И.Д. Ахматов и Э.А. Мудров. Примечательным становится факт, свидетельствующий об интересе профессиональных математиков к проблемам организации и методики ведения управленческого учёта. Например, К.И. Арнольд в качестве методологических приёмов использовал математический понятийный аппарат, видя истоки бухгалтерской науки в алгебре: «…Бухгалтерия произошла от алгебраических уравнений». В последующие этапы развития бухгалтерского учёта его идеи трансформировались  в теорию ситуационно-матричного моделирования, в рамках которой учетно-аналитическая подсистема рассматривается как набор операций, поддающихся формализации  путём построения матриц. Однако эта идея не прижилась в хозяйственной практике ввиду её сложности и громоздкости, о чём говорят немногочисленные научные разработки по этой проблематике. В настоящее время есть всего лишь две научные работы,  наиболее полно отражающие матричную концепцию, это монографии Р.С. Рашитова «Логико-математическое моделирование» (1978) и О.И. Кольваха «ситуационно-матричная бухгалтерия» (2000). О.С. Кольвах сформулировал методологию и разработал методику внедрения ситуационно – матричной бухгалтерии в докторской диссертации «Ситуационно-матричная бухгалтерия». По мнению многих ученых, эта работа  имеет сугубо теоретическое значение  в условиях активного развития рынка бухгалтерских программ  и повсеместной автоматизации учётного процесса на средних и крупных предприятиях. Как известно, в среде современных бухгалтерских программных комплексов есть возможность построения многоуровневого учёта, включающего финансовый, налоговый и управленческий учёт, взаимосвязи подсистем учёта; модули управленческого и финансового анализа. Следует упомянуть работы  Я.В. Соколова, посвященные теории и истории бухгалтерского учёта, в которых значительное место уделяется моделированию. Вмесите с тем, очевидна теоретическая направленность подобных разработок.