Этика аудитора

Теория морали учит нас размышлять о наших оценках и понимать то, что лежит в их основе, – их допущения: предположения, гипотезы, убеждения, стереотипы, идеалы, представления. Мы морально оцениваем себя, людей, поступки, и эта оценка совершается мысленно, поэтому мысль об оценке фактически есть мысль о мысли, а отражение мысли в другой мысли является рефлексией. Рефлексия – деятельность самопознания, раскрывающая внутренние строения и специфику духовно-нравственного мира человека. В этом плане наука этика представляет собой ничто иное, как способ углубленной и категориально-систематизированной рефлексии.

4.2 Роль этической науки в развитии профессиональной этики аудиторов

Этика как наука является результатом исследования и глубинного осмысления природы и многообразных проявлений морали, общественной, профессиональной и индивидуальной нравственности. Она не только научным способом фиксирует реалии и создает систему обобщений и выводов. Проникновение в суть моральных явлений идет настолько своеобразным путем, что отбор и развертывание методов этического анализа является относительно самостоятельной задачей. Поскольку мораль и нравственность выступают внутренними характеристиками мира человека и его социально значимого поведения, постольку набор методов, которые в состоянии их выразить, необычайно велик. Этика определяет специфическую меру взаимодействия методов в широком диапазоне, начиная с сугубо философского и общенаучного инструментария и заканчивая способами обыденно-практического освоения действительности в профессиональной деятельности аудиторов и в их повседневной жизни. Таким образом, сам подход делает этику наукой философского порядка и определяет ее как методологию относительно всего комплекса теоретических и практических вопросов нравственной жизни аудиторов и вопросов их профессиональной этики.

Являясь методологией философского плана, этика тем самым задает, во-первых, систему координат теоретического познания, на которой развертывается система научных знаний. Она формирует также мировоззренческие основы повседневного познания и практики, творчества общественной нравственности и морального облика аудитора. Методология этического рассмотрения становится, таким образом, и методологией организации воспитательного процесса.

Во-вторых, этика сама является существенным элементом нравственного опыта и духовного мира людей. Практически весь специфический категориальный аппарат науки этики является одновременно и понятийным каркасом морального сознания. Понятия справедливости, добра, долга, достоинства и чести для аудитора не просто представляют собой теоретические формулировки, но и дают практические ориентиры, определяют систему моральных побудителей к действию в ситуациях, непосредственно имеющих место в его работе. Поэтому они наполняются специфическим смыслом, который получил свое отражение в этическом кодексе, в нормах и предписаниях профессиональной этики аудиторов. Причем очень важно учесть, что «слияние» точки зрения этической теории и позиции морального сознания происходит не на житейско-ситуационном уровне, а в плоскости мировоззренческого истолкования человеческого мира, в котором профессиональная деятельность занимает важнейшее место. Этическая теория не только отражает повседневный опыт, повседневный труд, но в определенной мере и обусловливает его. Достоверность этических исследований измеряется не только тем, насколько истинны наши знания о морали, но и тем, насколько глубоко мы проникаем с помощью его в толщу социальной жизни, проблем своей профессиональной деятельности. Данная роль этики заключается в том, что она знания о действительных механизмах общественной и профессиональной жизни, о состоянии нравов и сознания преображает в конкретные поведенческие модели, разрабатываемые профессиональной этикой. Профессиональная этика также пытается определить пути изменения нравов, культивирования нравственно-этического облика аудитора, соответствующего современным требованиям.

Этическая теория занимается прежде всего содержанием, а не просто процессом нравственного воспитания и самовоспитания. Она призвана ответить, что и зачем необходимо формировать в человеке и в общественных отношениях, как и почему складываются те или иные моральные качества человека, черты общественных нравов. Без глубоких знаний всех этих вопросов, организация воспитания нравственной личности аудитора, формирование его профессионально-этических качеств невозможны. Это один из наиболее важных каналов влияния этической теории на профессиональную этику аудиторов. Другим важным каналом влияния этической теории на профессиональную этику является решение вопроса о природе и возможностях формирующего воздействия на личность аудитора. У нас, к сожалению, нравственное воспитание часто носит схоластический, оторванный от жизненной и профессиональной практики характер. Этика, вырабатывая знания о реальных нравственных процессах, заставляет обращать внимание на практику как на критерий истинности педагогических методик, обозначает четкие границы реальности воспитательного процесса, учит выявлять его реальные закономерности, напоминает, что нельзя изменять человека в любом направлении, вырабатывать у него какие угодно моральные качества (вплоть до зомбирования), прививать ему любовь и преданность любому провозглашенному корпоративному принципу профессиональной деятельности.

Мораль человека не просто соответствует нашим запросам: она вообще реальна только тогда, когда осознаются и приведены в действие все ее «этажи», начиная с элементарных житейских, бытовых привычек и заканчивая возвышенными идеалами. Мораль человека живет по принципам организма: в ней нет отсутствующих звеньев. Когда мы говорим о примитивной, неразвитой нравственности, то под этим вовсе не следует понимать, будто в ней нет всего набора уровней. Задача этических исследований – насытить эти уровни богатством поведенческого опыта и склонностями к мировоззренческому анализу, стандартами морального выбора и благородными помыслами. С этой точки зрения, этика как мировоззрение и методология формирования личности занимает «высшие этажи» не только научного познания личности, но и ее индивидуальной морали и нравственности. Степень нравственности человека возрастает в зависимости от того, какой конструктивной силой обладают его решения и поступки, насколько смысл его поступка может стать примером для всех. Эта степень напрямую зависит от развитости морального сознания личности.

Предметом труда аудитора является человек, взятый в его социальных характеристиках. Причем нередко речь идет о судьбе человека. Нуждается ли в таком случае в доказательстве мысль, что и сам аудитор обязательно выступает перед людьми в своих личностных, нравственных свойствах? Моральная подготовленность и эрудиция, надежность, способность к волевому воплощению моральных требований и многое другое являются существенным фактором, определяющим успех возложенной на него деятельности. Роль изучения этической теории для формирования нравственных установок – в обеспечении работы с людьми, в выполнении многих профессиональных задач – несомненна.

Знание и соблюдение этических норм и правил аудиторами чрезвычайно важно: в силу специфики своей работы им становятся известны различные коммерческие тайны, сложности и тонкости развития проверяемых хозяйственных систем, их сильные и слабые стороны. Возможность использования этой информации непорядочным человеком обширна: начиная с шантажа, заканчивая продажей информации конкурентам. Поэтому нарушение этики аудиторами (например, разглашение конфиденциальной информации, а то и попытки шантажа проверенных экономических субъектов) абсолютно недопустимо, поскольку оно может оказаться чреватым буквально самыми тяжелыми последствиями для их клиентов.

Определенные этические нормы (например, те же положения о конфиденциальной информации) настолько важны, что во Временных правилах был прямо прописан запрет для аудиторов и аудиторских организаций на передачу полученных ими в процессе аудита сведений третьим лицам для использования этих сведений в целях предпринимательской деятельности [п. 9]. Запрет действовал под угрозой лишения лицензии [п. 24в], если это сделано без разрешения собственника (руководителя) хозяйствующего субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации. В целом это было верно, и подобные положения вошли в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности».

Секция по этике и апелляциям разрабатывает профессиональные требования, этические нормы и правила поведения аудиторов, рассматривает по поручению Комиссии по этике и апелляциям отдельные претензии к аудиторам, споры между ними и клиентами, представляет Комиссии проекты решений по этим вопросам. Прежде всего, эта секция была призвана положить в основу своей деятельности общие концепции Кодекса профессиональной этики, существующего на Западе (например, в США). Эти общие концепции профессиональной этики по своей сути – идеальные стандарты этичного поведения аудиторов при обслуживании ими различных хозяйственных систем. Следует признать, что они, скорее, являются философскими рассуждениями, нежели твердыми правилами. Но с их помощью моделируется идеальное поведение практикующего аудитора. Среди них высокий профессиональный уровень, независимость (нейтралитет, объективность), доверие, добросовестность, личная ответственность аудитора и др. Разумеется, философские рассуждения на каждую из подобных «заданных тем» либо не всегда обязательны к исполнению, либо почти бесполезны, невыполнимы в определенных конкретных обстоятельствах.

Однако практик-аудитор должен обосновать свой отход от существующих этических правил. Ни одной прямой ссылки на этические нормы не содержится во Временных правилах. Да и секция Комиссии по этике и апелляциям так и не наладила регулярные публикации ответов на вопросы о правилах поведения аудиторов. Между тем именно этой секции Комиссия должна поручать рассмотрение и исследование отдельных претензий к аудиторам, споров между ними и клиентами, а также представление в Комиссию проектов решений по этим вопросам. Именно такие обязанности предусмотрены не только для секции по этике и апелляциям, но и для Совета при Комиссии в целом [Положение о Совете, п. 6], причем с широкими возможностями привлечения компетентных лиц, например, специалистов в области этической теории, не являющихся его членами [п. 7].

Совет по поручению Комиссии:

- проводит экспертизу и дает  заключение по проектам нормативных актов и иных документов, поступившим в Комиссию;

- разрабатывает и представляет  проекты разъяснений по вопросам применения Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации;

- готовит проекты предписаний  аудиторам, аудиторским фирмам и их объединениям об устранении допущенных ими нарушений законодательства Российской Федерации в области аудиторской деятельности.

При необходимости Совет привлекает к своей работе специалистов, не являющихся его членами.

Кодекс профессиональной этики аудитора в международной практике периодически обновляется, утверждается новая редакция того или иного правила, появляются новые разъяснения к ним и т.д. Представляется целесообразной такая практика и для России. Если возникает необходимость, то американский аудитор должен обосновать свой отход от таких правил (с учетом изданных разъяснений этих правил). Чем плоха такая норма? Кроме того, в США различают и так называемые этические нормы – опубликованные ответы на вопросы о правилах поведения аудитора из числа поступивших вопросов от аудиторов и заинтересованных лиц. Аудиторам нашей страны следует в данном вопросе уделять должное внимание соответствующим международным, а также национальным морально-этическим наработкам.

Вопросы профессионального поведения аудитора в отечественной литературе впервые затронул и исследовал проф. Я.В. Соколов (Бухгалтерский учет. 1992. - № 8. – С. 12-13). Это было вызвано потребностями развития аудиторской деятельности в нашей стране и отсутствием соответствующей законодательной базы, а тем более дополнительных норм и регуляторов аудита. Было выдвинуто предложение свести этические нормы профессионального поведения аудитора к двум группам: обязывающих и запрещающих правил. Многие из обязывающих правил, предложенных в те годы (но, разумеется, не все), не противоречили действующим Временным правилам.

Часть обязывающих и запрещающих правил, предложенных проф. Я.В. Соколовым, в дальнейшем была классифицирована законодателем не как этические правила, а как строгие юридические нормы. За истекшие годы указанные правила не устарели. Наоборот, стали явственными многие новые аспекты этих правил. Вполне очевидно, что эти и другие подобные положения займут важное место в новых принципах регулирования аудиторской деятельности через Федеральный орган.

Другая часть правил носит именно этический характер. Речь идет прежде всего о взаимоотношениях аудитора и аудиторской организации. С моральной точки зрения, представители аудиторской профессии предлагают, чтобы каждый независимый аудитор изначально понимал, что он не имеет права подрывать репутацию аудиторской организации и ее клиентов; признавал за аудиторской организацией право одностороннего расторжения с ним трудового договора; чтобы аудитор добровольно отказался:

- от возможности разрыва своих  трудовых отношений с аудиторской организацией в тот период, когда он задействован в проверке какого-либо экономического субъекта, осуществляемой от имени организации;

- от любых попыток прибегать  к судебной защите своих прав  в случае одностороннего расторжения с ним аудиторской организацией трудового договора.

Как видим, позиции здесь диаметрально противоположные. По мнению профессионалов-аудиторов, каждому из них более этично отказаться от части своих прав как в пользу работодателя, так и в пользу проверяемого экономического субъекта (аудируемого лица). Такой подход является более этичным, поскольку его целью является максимальное укрепление доверия между аудиторской организацией и ее клиентами. К тому же, это способствовало бы и укреплению взаимоотношений между сотрудниками самой аудиторской организации. Кроме того, это исключало бы возможность навязывания какой-то одной, возможно, недостаточно правильной точки зрения по поводу вероятных конфликтных ситуаций между аудиторской организацией и проверяемыми ею экономическими субъектами.

К перечисленному кругу этических вопросов тесно примыкают и другие. В них речь идет не о дисциплинарных, а о материальных аспектах этического поведения аудитора. Сдав соответствующие квалификационные аттестационные экзамены, аудитор обычно претендует на то, что он имеет и большой опыт, и глубокие профессиональные знания. В этой связи в нашей российской действительности встречаются факты, когда представители клиента пытаются выяснить, какой именно размер вознаграждения получает каждый из проверяющих.

В случае возникновения в ходе оказания аудиторских услуг обстоятельств, вызывающих необходимость увеличения стоимости услуг, аудиторская фирма обязана своевременно подготовить мотивированное письменное уведомление для клиента, формирующее у него понимание как обстоятельств, так и обоснованности необходимости увеличения стоимости аудиторских услуг.

При назначении платы за оказание аудиторских услуг аудиторская фирма руководствуется рекомендациями Аудиторской палаты России о минимальных расценках на услуги членов Палаты, обеспечивающих надлежащее качество аудиторских услуг. Аудиторская фирма не должна оказывать услуги по демпинговым расценкам, тем самым нарушая принцип ценообразования на аудиторские услуги, подразумевающий отражение в стоимости услуг затрат на обучение, аттестацию и повышение квалификации специалистов аудиторской фирмы.

В силу изложенных причин и исходя из практических примеров весьма положительно, что при разработке Кодекса профессиональной этики аудиторов Аудиторская палата России в определенной мере воспользовалась не только западными и международными аналогичными разработками, но также и существующими, апробированными правилами поведения аудиторов, которые разрабатывались отдельными авторами или региональными аудиторскими палатами.