Этика аудитора

Общность права и морали вытекает также из их структурной характеристики. Правовая и моральная системы – многомерные образования. Поэтому их социальные действия раскрываются в единстве всех входящих в них элементарно-регулятивных систем, имеющих сплошную и динамическую структуру, объединяющую их в единый комплекс, который, собственно, и составляет содержание этих систем. Так, например, нормативно-регулятивный характер права раскрывается через анализ взаимодействия норм права, правоотношений, правосознания. В морали же выделяют три главные элемента – моральное сознание, нравственные отношения, нравственную деятельность.

Объектом нравственного регулирования могут служить любые отношения, не подлежащие правовому регулированию, например, отношения товарищества, любви, дружбы, долга и т.д. Многие категории морали (стыд, совесть, раскаяние и т.д.) также остаются вне правового регулирования.

Право же регулирует только те общественные отношения, которые нуждаются в защите государства. Смена государственного строя влечет за собой коренное изменение юридических законов. Но основные духовные (прежде всего моральные) ценности при этом сохраняются.

И наконец, в-седьмых, нравственные нормы, принципы, категории включают оценку действующего права (как права в целом, так и отдельных законов, правовых норм), а нравственное сознание тесно связано с переживаниями, чувствами и эмоциями людей относительно действующих законов и практики их применения, нарушения законов.

Нормы морали устанавливают, как правило, общие принципы поведения, они обладают, кроме всего, меньшей конкретностью, а вот правовые предписания носят более конкретный, формализованный, однозначный характер. Так, с точки зрения нравственности, хищение осуждается в целом, право же различает виды хищения и устанавливает ответственность в зависимости от способа совершения (разбой, грабеж, кража) и его размера.

Таким образом, различное в морали и праве состоит в следующем. Мораль: нормы носят неписаный характер и фиксируются в обычаях и традициях; нормы складываются стихийно; механизм обеспечения – общественное мнение; предусматривает широкую свободу выбора. Право: нормы носят формально определенный характер и закрепляются в официальных документах; нормы, устанавливающиеся государством; механизм обеспечения – властные санкции государства; свобода выбора жестко ограничена рамками нормативных документов.

В моральной системе довольно трудно отличить нравственное сознание от моральных норм, поскольку мораль – неинституциализированная система. Она не имеет специальной "нормоустанавливающей инстанции". Моральные нормы фиксируются в моральном языке в виде требований, предписаний, направленных на преодоление противоречий между личностью и обществом, а также в отношениях между индивидами. В зависимости от конкретных исторических условий они могут иметь самые различные формы выражения: это и религиозные заповеди, и определенные обычаи, традиции, ритуалы, и устные предания, легенды, пословицы, поговорки.

Можно сделать безусловный вывод: мораль и право даже в своих различиях теснейшим образом взаимосвязаны друг с другом. И если в обществе деградируют нравственные устои жизни, то право обесценивается и повсеместно превращается в свою противоположность. Применительно к современным рыночным реалиям справедливо будет заметить: недостаток нравственности не может быть заменен хорошим законодательством, судом, администрацией. Без нормального духовно-нравственного развития людей, без соблюдения этических принципов и норм нет правильной коммерческой, финансовой, аудиторской деятельности. Подлинно эффективным может стать лишь такое право, которое прочно опирается на нормы общественной морали, соответствует нравственным представлениям общества. При всей относительности нравственных форм, идеалов, оценок истинно прогрессивным может считаться лишь тот этический кодекс аудиторской деятельности, который вбирает в себя общечеловеческую сущность морали.

3. Особенности языка морали и языка права и их проявление в деятельности аудиторов

Язык, который использует мораль, отличается от языка, на котором говорит право. Моральные нормы являются частным случаем моральных оценок. Последние могут быть абсолютными («Мздоимство аморально») и сравнительными («Пользоваться личными услугами аудитору при проверке морально предпочтительнее у солидного, крупного клиента, чем у среднего предпринимателя»). Различают:

1) частные моральные повеления, например: «аудитор должен быть  честным, говорить правду»;

2) общие моральные нормы, например: «все члены аудиторского сообщества  должны говорить правду»;

3) принципы: «правда – это благо».

Принципы оценивают действительность, с точки зрения ее соответствия определенной ценности, идеалу, образцу и одновременно предписывают следование этому идеалу, образцу. Моральная оценка – одобрение или осуждение моральным сознанием явлений социальной действительности, при котором оно устанавливает соответствие поступка (а также мотива), образа жизни, поведения в целом определенным моральным требованиям.

Рассуждая о моральных проблемах, люди, как правило, используют одни и те же приемы рассуждения, которые в совокупности принято называть логикой морального языка.

Согласно логике морального языка, частное моральное повеление обосновывается при помощи ссылки на общую норму; в свою очередь, общая норма обосновывается через принцип, а моральные принципы – в рамках целой системы моральных представлений и других принципов. Обоснование (оправдание) самой системы моральных представлений осуществляется за ее пределами, путем обращения к социальной практике и другим нормативным системам (права, политики, государственного устройства). Например, для различных профессий есть свои системы профессиональной морали и свои кодексы профессиональной этики, регламентирующие эту мораль. Именно таков Российский кодекс аудиторов. Необходимость этих, а не иных моральных норм и принципов определяется целью, предназначением, уровнем развития профессии аудитора, а также ее предметом, историей формирования, требованиями внутреннего и международного законодательства, «искушениями», дилеммами и проблемами.

Выделяют также оценочные – описательные – суждения, например: «Ложь, есть зло», и предписательные суждения: «Аудиторы не должны составлять ложных заключений». Из оценочного суждения обычно выводится предписательное. Особого внимания заслуживают понятия морального языка, или моральные понятия, такие, например, как «добро», «долг», «справедливость», «любовь», «ответственность», «честность», «доверие», «порядочность». Они имеют очень широкую сферу применения, ими буквально наполнена наша повседневная жизнь.

Моральные понятия отличаются тем, что они имеют описательно-предписательный характер: одновременно и описывают реальные свойства вещей, явлений, и обладают силой влиять на поведение людей, предписывать им определенные поступки, принимать решения, испытывать угрызения совести или чувство гордости и т.д. Некоторые ученые утверждают, что язык морали –  это язык команд, предписаний, и в этом он похож на язык рекомендаций: мы рекомендуем что-то и основываемся при этом на знании определенного стандарта хорошего качества, вещи, поступка, человека. Моральные слова сами выступают поощрением к действию.

Примеры. «Это объективное аудиторское заключение» (описание – образец объективного аудиторского заключения, и я на него опираюсь; команда: принимай решения и в дальнейшем по этой схеме); «это неэтичный поступок аудитора» (описание – образец этичного действия аудитора, и я исхожу из знания этого образца; команда: остановись, как аудитор ты не должен действовать в будущем неэтично); «я желаю тебе удачного аудита» (команда: прислушайся – я знаю твои проблемы и знаю, что для тебя будет благом – описание образца).

Примером подобных двойственных выражений являются правила грамматики: они описывают, как функционирует язык, и в то же время предписывают, как правильно его употреблять.

Принятие моральных решений вследствие описанных выше особенностей морального языка нередко выглядит как «спонтанное движение души». Человек, принимающий данное решение, часто не в состоянии объяснить, чем он руководствовался и исходя из каких принципов, стандартов и правил выражал свое одобрение или неодобрение. Как правило, сначала люди спонтанно принимают моральное решение, а затем уже подбирают оправдывающую это решение аргументацию. И если это решение является неправильным, то подобранная позже и оправдывающая его аргументация в лучшем случае мешает увидеть истинное положение вещей, в худшем может служить логическим обоснованием зла, аморальной, антисоциальной, преступной позиции. Решения аудиторов должны быть взвешенными, продуманными.

Пример. Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности с оговоркой (оговорками) и различными объяснительными абзацами, условно именуется положительным аудиторским заключением. В соответствии с общепринятой практикой, такое заключение составляется в следующих случаях:

а) если бухгалтерская отчетность за проверяемый период уже утверждена высшим органом управления предприятием, и все изменения, рекомендованные аудиторами в ходе проверки, могут быть внесены бухгалтерией предприятия только в учет и отчетность периода, следующего за отчетным;

б) если некорректности в бухгалтерской отчетности являются существенными и определяющими, но они не искажают бухгалтерскую отчетность настолько, чтобы у аудитора появились сомнения относительно концепции действующего предприятия (клиенту пока не грозит банкротство);

в) если администрация согласилась с основными выводами аудиторов об ошибках и неточностях в бухгалтерской отчетности, а также взяла на себя обязательства по корректировке соответствующих системных учетных записей в текущем году, подписала упомянутое в заключении соответствующее приложение с перечнем этих ошибок и т.д.;

г) при наличии иных объективных обстоятельств, препятствующих безусловному подтверждению достоверности бухгалтерской отчетности.

Общая сущность условно положительного аудиторского заключения также не должна быть двусмысленной. Мнение аудитора в данном случае означает, что за исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств отчетность во всех существенных аспектах обеспечивает отражение: активов и пассивов на отчетную дату, а также финансовых результатов деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации. Нужно особо подчеркнуть, что такое заключение представляют, когда аудитор доподлинно убедился, что бухгалтерская отчетность в целом объективно отражает состояние дел, но имеют место существенные исключения.

Право также использует язык морали, называя его понятия и выражения «резиновыми параграфами», «понятиями с изменяющимся содержанием», расплывчатыми, гибкими, неопределенными. Такие понятия иногда преднамеренно вводятся в юридические тексты, чтобы оставить для судьи или органов государственной власти большую свободу оценок. Язык морали также используется при составлении хозяйственных договоров. Современная техника принятия законов, благодаря таким неопределенным понятиям, позволяет осуществлять делегирование нормативной функции органам, ответственным за принятие решений, и дозирует уровень неопределенности таких расплывчатых понятий, ориентируясь на полномочия, которые надо делегировать, например, аудиторской фирме. Эти понятия используются в практике использования заключений аудиторов только в режиме «контролируемой расшифровки», которая осуществляется в процессе интерпретации и применения содержащих их правовых норм; об этом будет сказано ниже.

Право не может обойтись без гибких понятий морального языка, потому что оно предназначено, для того, чтобы обеспечивать равновесие между юридическим порядком и социальной средой, подчинять ему живую социальную жизнь. Поэтому оно должно быть способно воспроизводить пластичные формы реальной жизни и может сделать это только благодаря существованию определений с широким значением, которые могут охватить сразу все известные и неизвестные случаи и предложить для них соответствующую трактовку.

Обоснование морального принципа должно начинаться с уточнения его значения или, что то же самое, прояснения смыслов и значений слов и выражений, составляющих данный принцип.

Рассмотрим возможный вариант обоснования одного из самых важных этических принципов – «не убий». Прежде всего необходимо выделить признаваемые в настоящее время исключения из данного принципа – это будет первым шагом на пути прояснения его значений.

В настоящее время не принято морально осуждать как убийцу того, кто:

а) сознательно лишает себя жизни; самоубийство может морально осуждаться, если человек, покончивший с собой, выбрал более «легкий» путь – ушел от выполнения каких-то важных обязательств;

б) насильственно лишает жизни другого человека в условиях защиты своей собственной жизни, жизни своих близких или других людей;

в) в условиях войны лишает жизни противника;

г) лишает жизни человека, испытывающего невыносимые страдания из-за неизлечимой болезни (так называемая эвтаназия – «легкая смерть»). В большинстве стран врачей и медицинский персонал, помогающих больным пациентам уйти из жизни по их собственной воле, отдают под суд. Однако в ряде стран (Голландия и др.) и в некоторых штатах США законодательство разрешает при соблюдении определенных условий «пассивную эвтаназию» (если пациент сознательно отказывается от мер, способствующих поддержанию жизни). Юридическое оформление этой процедуры требует строгого соблюдения формальностей: подписи больного, заверенной тремя врачами; права отказаться от ранее принятого решения умереть по своей воле; недопущение использования закона в меркантильных целях медицинским персоналом и родственниками пациента; определенного порядка хранения документов;

д) производит прерывание беременности – при условии выполнения определенных ограничений (соблюдение сроков беременности и др.);

е) приводит в исполнение вступивший в законную силу смертный приговор.

Эти ограничения и исключения действуют в определенной стране, регионе и в рамках конкретного периода времени.