Облік і аналіз дебіторської забогованості

Поточна дебіторська  заборгованість – сума дебіторської заборгованості, яка виникає в  ході нормального операційного циклу  або буде погашена протягом 12 місяців  з дати балансу.

Друга частина П(С)БО 10 присвячена визначенню і оцінці дебіторської заборгованості. П(С)БО  „Дебіторська заборгованість” практично не розкриває поняття і оцінку довгострокової дебіторської заборгованості. Що ж до визнання і оцінки поточної дебіторської заборгованості, також розкриті в положенні не достатньо. Не визначений точний порядок визнання дебіторської заборгованості сумнівною. Відсутній, наприклад, перелік достатніх документів, необхідних для підтвердження фактів сумнівності та безнадійності. Водночас немає і вказівки на самостійне визнання підприємством тієї чи іншої заборгованості сумнівною. Донедавна П(С)БО 10 „Дебіторська заборгованість” не містив прийнятого опису механізмів використання методів нарахування резерву сумнівних боргів.

В третій частині П(С)БО 10 „Дебіторська заборгованість” вказується, яка саме інформація про дебіторську заборгованість повинна розкриватися додатково в примітках до фінансової звітності. (див. додаток А).

1.3 Визнання, класифікація та первісна оцінка дебіторської заборгованості

 

Одне із нововведень, внесених П(С)БО до методології бухгалтерського обліку – процедура визнання дебіторської заборгованості.

Визначення елементу звітності – це процес, який передбачає опис статті, визначення її грошової суми (оцінки), в якій елемент звітності  буде відображений у відповідній  формі фінансової звітності [26, 59].

Дебіторська заборгованість, як і інші активи підприємства не завжди підлягає відображенню у бухгалтерському  обліку і фінансові звітності. Вона може бути відображена у балансі  тільки при дотриманні загальної  вимоги, яка пред’являється до активів Національними стандартами. Відповідно до П (С) БО 10 “ Дебіторська заборгованість” п. 5 дебіторська заборгованість визначається активом у разі, якщо виконуються такі умови [65, п. 7]:

1. існує ймовірність отримання підприємством економічної вигоди. Однак у цьому випадку, на відміну від загального визначення активу в Національних стандартах дебіторська заборгованість визначена конкретніше: ймовірність отримання вигоди повинна існувати без усяких очікувань;
2. сума дебіторської заборгованості має бути достовірно визначена.

За відсутністю цих ознак  дебіторська заборгованість не є  активом і не може бути відображена  в балансі. Що стосується вимоги про „імовірність отримання вигод”, то вона є досить розмитою. Згідно із статтею 1 Закону України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” дану вимогу можна трактувати наступним чином: існує імовірність потенційної можливості отримання підприємством грошових коштів від використання активів [69].

При цьому кількісне значення імовірності не наводиться, оскільки розрахувати її практично не можливо. Тобто можна зробити висновок, що наявність будь – якої імовірності, навіть найменшої, є достатнім для того, щоб відобразити дебіторську заборгованість у балансі. Що ж до другого критерію, то він також є дуже суб’єктивним.

Таким чином, процес прийняття рішення  з приводу віднесення активу до складу дебіторської заборгованості можна  схематично зобразити наступним  чином (рис. 1.2.)

П(С)БО 10 „Дебіторська заборгованість”  практично не розкриває визнання і оцінку довгострокової дебіторської заборгованості. В той же час, згідно П (С) БО 10, довгострокова  дебіторська заборгованість повинна оцінюватись по дисконтній вартості майбутніх платежів, які очікуються для погашення цієї заборгованості. Тобто довгострокова дебіторська заборгованість повинна визнаватися у тому звітному періоді, в якому або здійснена передоплата за товари (роботи, послуги), або відвантажено товари, надано роботи (послуги).

Згідно п. 6 П(С)БО 10 „Дебіторська заборгованість” (із змінами і доповненнями) поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги визначається активом одночасно з визначенням доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг та оцінюється за первісною вартістю.

У разі відстрочення платежу  за продукцію (товари, роботи, послуги) з утворенням від цього різниці між справедливою вартістю дебіторської заборгованості та номінальною сумою грошових коштів та (або) їх еквівалентів, що підлягають отриманню за продукцію, товари, роботи, послуги, така різниця визнається дебіторською заборгованістю за нарахованими доходами (процентами) у період нарахування [65].

 

 

Рис. 1.2.  Ознаки дебіторської заборгованості

 

Поточна дебіторська  заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги визнається активом одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) у разі наявності наведених умов:

- покупцеві передані  ризики й вигоди, пов'язанні з  правом власності на продукцію  (товар, інший актив);

- підприємство не здійснює  надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);

- сума заборгованості може буди  достовірно визначена;

- існує впевненість,  що в результаті операції відбудеться  збільшення економічних вигод підприємства.

Оцінка моменту, на який підприємство передає покупцеві  ризики й вигоди пов'язані з правом власності на продукцію, товар потребує вивчення угоди між підприємством  та покупцями і обставин операції.

Угода поставки продукції (товару), укладене між підприємством та покупцями, визначає умови переходу ризиків загибелі або пошкодження продукції (товару) і вигод, пов'язаних з правом власності.

Вивчення обставин операції обумовлено тим, що в більшості випадків передача ризиків та вигод від  володіння збігається з передачею юридичного права власності або з передачею у володіння покупця. наприклад, при здійсненні роздрібної торгівлі. Проте в інших випадках передача ризиків та вигод від володіння відбувається не одночасно з передачею юридичного права власності або з передачею у володіння, наприклад, реалізація товару комісійними угодами, коли одержання доходу від певної реалізації залежить від доходу, який отримає покупець від власної реалізації цих товарів.

Безнадійна дебіторська  заборгованість визнається в тому звітному періоді, в якому підприємство одержало інформацію про те, що така заборгованість не буде повернена. Сумнівні борги визнаються в тому звітному періоді, в якому у підприємства виникають сумніви, щодо погашення дебіторської заборгованості. Сумнівні борги продовжують враховуватися у складі активів підприємства до моменту визнання їх безнадійною заборгованістю або до моменту погашення.

Критерії визнання дебіторської заборгованості активом подано на рисунку 1.3.

Дебіторська заборгованість як складова елементу фінансової звітності активу має визнаватися і відображатися у Балансі і Звіті про фінансові результати у грошовій сумі.

Грошова сума, за якою має  визнаватися і відображатися  дебіторська заборгованість визначається з урахуванням таких чинників:

-    оцінка дебіторської заборгованості у поточному обліку;

-    оцінка дебіторської  заборгованості у фінансових  звітах.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 1.3. Критерії визнання дебіторської заборгованості активом.

 

Оцінка дебіторської заборгованості у поточному обліку ґрунтується на первісній вартості. Вона змінюється залежно від ряду чинників.

Виходячи із норм П (С) БО 10 поточна дебіторська заборгованість, пов'язання з реалізацією продукції  товарів, робіт, послуг, визнається активом  одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції товарів, робіт, послуг.

Сума доходу від реалізації товарів, робіт, послуг, яка виникає  в результаті операції, визнається угодою між підприємством і покупцем. Ця сума вимірюється за справедливою вартістю компенсації, яку було отримано або яка підлягає отриманню.

Слід зазначити, що відповідно до П (С)БО 19 "Об'єднання підприємств" справедлива вартість визначається як сума, за якою можна обміняти актив  або погасити зобов'язання в операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

У більшості випадків дохід від реалізації продукції товарів, робіт, послуг, обчислюється за номінальною сумою отриманої компенсації (сумою грошових коштів або їх еквіваленті, що була витрачена в момент придбання), яка отримана або підлягає отриманню і суттєво не відрізняється від її справедливої вартості.

Отже, первісна вартість дебіторської заборгованості за реалізовану  продукцію наближена до її справедливої вартості, а різниця, яка виникає  між ними, є незначною.

Разом з тим в окремих  випадках сума доходу може не збігатися із справедливою вартістю реалізованої продукції товарів, робіт, послуг. Так якщо продукція (товари) реалізовані з торгівельною знижкою або зі знижкою з обсягу, дохід визначається за меншою сумою ніж справедлива вартість.

Дохід від реалізації продукції (товарів) зменшується також на суму повернених товарів від покупців.

Різниця між справедливою і номінальною вартістю реалізованої продукції (товарів) згідно з доповненнями до П (С) БО 10 визнається дебіторська  заборгованість за нарахованими доходами (процентами) у період їх нарахування.

Виходячи з цього, первісна вартість дебіторської заборгованості за реалізовану продукцію (товари) буде залежати від:

• надання покупцю торговельної знижки або знижок з обсягу до дати реалізації;
• надання покупцю знижок після реалізації;
• повернення товарів від покупців.

Торгові знижки та знижки з обсягу до дати реалізації можуть використовуватися підприємствами, що здійснюють реалізацію продукції (товарів) за каталогами або мають прайс - листи  про загальні ціни на свою продукцію. Такі знижки використовуються з метою запобігання зміни цін у каталогах під час сезонного розпродажу, при продажу товарів постійному клієнту, призначення різних цін за різну кількість реалізованої продукції (товару) або нарахування дійсної ціни від конкурентів.

Торгові знижки та знижки з обсягу визначаються у відсотках за базової (основної) ціни. Супровідні й платіжні документи виписуються за чистою вартістю продажу, тобто за вирахуванням торгової знижки або знижки з обсягу. На рахунках бухгалтерського обліку ці знижки не відображаються.

Класифікація об’єктів обліку є вагомим елементом в  процесі відображення операцій в  бухгалтерському обліку.

У відповідності до п.4 П(С)БО 10 „Дебіторська заборгованість” дебіторська заборгованість поділяється на поточну і довгострокову.

Поточною дебіторською заборгованістю визнається та, яка або виникає  у ході нормального операційного циклу, або буде погашена протягом 12 місяців з дати балансу. Тобто  для віднесення дебіторської заборгованості до поточної достатньо наявності хоча б одного з двох наведених критеріїв.

Довгостроковою дебіторською заборгованістю визнається та, яка не виникає у  ході нормального операційного циклу  буде погашена після 12 місяців з  дати балансу. Так, для віднесення дебіторської заборгованості до довгострокової необхідна наявність двох наведених критеріїв..

Із визначенням критерію очікуваного  строку погашення заборгованості особливих  труднощів не виникає. Однак, при  цьому, береться до уваги не загальний  очікуваний строк відстрочки платежу  згідно з договором, а очікуваний строк до погашення, який залишається з дати балансу.

Наприклад, 20 лютого 2012 року працівнику ТОВ «Кіпарис» було видано позичку зі строком погашення 20 липня 2013 року. Оскільки викликання цієї заборгованості не пов’язане з ходом нормального операційного циклу і очікуваний строк її погашення складає більше року (присутні обидва критерії), у бухгалтерському обліку і фінансової звітності до 20 липня 2013 року ця заборгованість буде лічитися у складі довгострокової дебіторської заборгованості після 20 липня 2013 року, коли очікуваний строк повернення позички стане менше року, вона буде переведена до складу поточної. Якщо 1 жовтня 2013 року умови договору позички будуть переглянуті і строком повернення стане, нехай 1 жовтня 2014 року, то з 2 жовтня 2013 року ця заборгованість знову буде враховуватися у складі довгострокової.

Деякі труднощі може викликати встановлення першого критерію: та чи інша дебіторська  заборгованість виникає у ході нормального  операційного циклу або ні.

Операційний цикл – це проміжок часу між придбанням запасів для здійснення діяльності і одержанням коштів від реалізації виготовленої з них продукції (товарів, послуг) [65, п. 4]. Поняття операційного циклу набирає чинності, коли за часом цей цикл для даного підприємства перевищує 12 місяців з дати складання балансу. Тобто поняття операційного циклу використовується у тому разі, якщо він більше року. Наприклад, підприємство займається будівництвом будь-яких об’єктів, призначених для продажу. Будівництво одного об’єкта займає період часу, що перевищує 1 рік. У цьому випадку операційний цикл буде дорівнювати часу будівництва об’єкта.

Операційна діяльність – це основна діяльність підприємства, а також інші види діяльності, які не є інвестиційною або фінансовою діяльністю.