Облік і аналіз дебіторської забогованості

На території Російської Федерації продаж товарів здійснюється за рублі. Проте в умовах інфляції сума зобов'язань часто виражається  в умовних грошових одиницях (еквівалентно іноземній валюті), при цьому розрахунки за товари проводяться в рублях. Такий підхід відповідає ст. 317 Цивільного кодексу РФ: "у грошовому зобовязані може бути передбачено, що воно підлягає оплаті в рублях в сумі, еквівалентній певній сумі в іноземній валюті, або в умовних грошових одиницях. Що в цьому випадку підлягає сплаті в рублях сума визначається по офіційному курсу відповідної валюти або умовних грошових одиниць на день платежу, якщо інший курс або інша дата його визначення не встановлені законом або згодою сторін". Якщо у постачальника моментом реалізації товарів є їх оплата, особливостей в обліку у зв'язку з перерахунком валюти в рублі не виникає. Якщо ж реалізація враховується у момент відвантаження, то вартість відвантажених товарів, виражену в іноземній валюті, слід перерахувати в рублі по курсу на день відвантаження (попередня продажна вартість відвантажених товарів).

Після перерахування  покупцем грошей за товари (погашення заборгованості за відвантажений товар) на рахунку 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками" залишається сальдо, що фіксує різницю між фактичною і перерахованою по курсу на день відвантаження вартістю товарів (сумова різниця). При позитивній різниці сальдо рахунку 62 буде кредитове, при негативній - дебетове. На цю суму слід зробити запис коректування (додаткову або сторнуючу залежно від характеру сальдо рахунку 62):

Дт 62 "Розрахунки з  покупцями і замовниками"

Кт 80 "Прибутки і збитки". Якщо покупець перераховує гроші  не відразу за ваш товар, а поетапно, то запис коректування робиться на різницю між фактичної вартості і вартістю по курсу на день відвантаження сплачених товарів.

При цьому відповідні доходи підлягають обкладенню податком на прибуток, витрати ж не зменшують  оподаткування прибутку. Що стосується ПДВ, та перевищення сум, що поступили, над оцінкою на дату відвантаження обкладається даним податком (засоби, повязані з розрахунками по оплаті товарів), пред'явити ж ПДВ до заліку до бюджету неможливо.

 

3. Напрями удосконалення обліку операцій з дебіторською заборгованістю

 

Дебіторська заборгованість є практично у кожного підприємства, і не секрет, що її перетворення на більш вигідний “відчутний” актив – клопіт багатьох керівників підприємств.

Купівля-продаж дебіторської заборгованості може бути доцільною. Крім того, дебіторська заборгованість може приносити вигоду не тільки у разі продажу. Так, підприємство-продавець відчужує дебіторську заборгованість через:

1. невигідність умов кредитування;
2. неможливість отримання кредиту;
3. нестачу коштів;
4. труднощі справляння дебіторської заборгованості;
5. здійснення продажу на умовах розстрочення і відстрочення платежу.

А покупець, у свою чергу, придбаває дебіторську заборгованість з таких причин:

1. можливість отримання додаткового доходу;
2. вимоги банків щодо оформлення кредиту (наприклад, забезпеченість кредиту заставою);
3. велика гарантія повернення активів (дебіторської заборгованості), що належать на правах власності, порівняно з активами, що перебувають на правах застави.

Можна назвати такі способи отримання вигоди від дебіторської заборгованості:

1. Стягнення звичайним шляхом (отримання оплати за рахунками).
2. Передача дебіторської заборгованості третій особі: передача дебіторської заборгованості як застави при кредитуванні; факторинг; уступка права вимоги.

Найпоширенішим видом  відчуження дебіторської заборгованості є факторинг. Факторинг – операція з переуступки першим кредитором прав вимоги боргу третьої особи другому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу першому кредитору [44, 22].

За договором факторингу одна сторона (фактор) передає або зобов’язується передати грошові кошти в розпорядження іншої сторони (клієнта) за плату, а клієнт відступає або зобов’язується відступити факторові своє право грошової вимоги до третьої особи (боржника). Цікаво, що за кордоном нещодавно у зв’язку з продажем (передачею) дебіторської заборгованості почали застосовувати новий термін “сек’юритизація.” Згідно з п.10 МСБО 39 це процес трансформації фінансових активів у цінні папери. Послідовність її здіснення така: спочатку визначають загальний фонд активів, таких як дебіторська заборгованість за кредитними картками, дебіторська заборгованість за іпотечними заставами або закладами, а потім на цю суму загального фонду (процентів і основних сум) продають цінні папери. Таким чином, цінні папери будуть забезпечені загальним фондом активів. Фактично кожний актив з потоком платежів і довгостроковою перспективою оплати може підлягати сек’юритизації. Отже, при сек’юритизації на фінансових ринках підвищується роль цінних паперів як форми запозичення коштів.

Між факторингом і  сек’юритизацією є істотні відмінності. Зокрема, під факторинговими операціями зазвичай розуміють продаж тільки однієї компанії, високу оплату за послуги, низьку якість дебіторської заборгованості, а також продавець переважно не обслуговує дебіторську заборгованість. У разі  сек’юритизації до процесу залучають багато інвесторів, маржа обмежена, дебіторська заборгованість високої якості, і, на відміну від факторингу, продавець, продовжує її обслуговувати.

Зарубіжний досвід показує, що дебіторську заборгованість продають з правом регресу чи без нього. Регрес за договором факторингу – це право фактора на отримання виплат від клієнта у разі непогашення дебіторської заборгованості боржником (боржниками) у встановлений час [51, 277].

Якщо дебіторську заборгованість продають без права регресу, покупець приймає на себе ризик зі збирання (інкасації) дебіторської заборгованості і несе витрати на її обслуговування. Передача рахунків до отримання при таких операціях – це прямий остаточний продаж дебіторської заборгованості і за формою (передача права власності), і за змістом (передача контролю).

А якщо дебіторську заборгованість продають з правом регресу, то продавець (клієнт) продовжує брати участь в обслуговуванні дебіторської заборгованості. В Україні отримання коштів продавцем дебіторської заборгованості від боржника після підписання договору факторингу можливе у таких випадках:

• боржника не було письмово повідомлено про зміну кредитора (ст.516 ЦКУ);
• на вимогу боржника фактором не надано доказу того, що продаж дебіторської заборгованості дійсно мав місце (ст.1082 ЦКУ).

Зазначимо також, що продавець  може гарантувати покупцеві оплату у разі непогашення дебітором  заборгованості (ст.519 ЦКУ).

За законодавством України  правочин з уступки права вимоги принципово відрізняється від факторингу суб’єктним складом. Для наочності подамо  ці відмінності в таблиці (див. таблицю 2.6).

Таблиця 2.6.

Відмінні риси факторингу і уступки вимоги

Критерій для порівняння	Факторинг	Уступка вимоги
1	2	3
Характер операції	Є фінансовою послугою згідно зі ст.4 Закону про фінпослуги	Не є фінансовою послугою, оскільки не відповідає критеріям пп.5 ст.1 Закону про фінпослуги
Суб’єктний склад	Клієнт (суб’єкт підприємницької  діяльності) і фактор (фінансова установа) (ст.1079 ЦКУ)	Будь-які учасники операції: учасники відносин у сфері господарювання (ст.2 ГКУ) або особи-учасники цивільних  відносин (ст.2 ЦКУ)
Предмет договору	Тільки грошова вимога (ст.1077 ЦКУ)	Право на отримання будь-якого майна (ст.195 ГКУ, п.3 ст.656 ЦКУ)
Обов’язковість компенсації	Обов’язкова	За рішенням сторін (п.5 ст.626 ЦКУ)
Момент набрання договором чинності	З моменту його укладення фактором і клієнтом	Від дня отримання повідомлення про передачу прав зобов’язаною стороною в господарських правовідносинах або з моменту цього укладення – для інших відносин

 

Крім того, для прискорення  отримання коштів від дебіторської заборгованості власник може передати її як заставу при кредитуванні.

Під час передачі дебіторської заборгованості третій  стороні у бухгалтера сторони, яка передає (продає), виникають запитання:

1. Коли треба списувати дебіторську заборгованість, що продається (на дату підписання договору факторингу, на дату передачі заборгованості, на дату інкасування дебіторської заборгованості у фактора)?
2. Чи треба визнавати заборгованість покупця дебіторської заборгованості як новий актив, адже відбувається просто зміна дебітора?
3. Чи треба визнавати фінансовий результат від продажу дебіторської заборгованості? Як його обчислити?
4. Що робити з резервом сумнівних боргів?

5. Які облікові записи слід зробити, якщо здійснюються операції факторингу з майбутньою дебіторською заборгованістю?

     Щоб відповісти  на ці запитання, необхідно  з’ясувати, до якого виду активів  належить дебіторська заборгованість.

У п.10 МСБО 39 вказано чотири категорії фінансових активів [55]:

• фінансові активи для отримання прибутку від короткострокового коливання цін або дилерської маржі, які є частиною портфеля і для яких певна схема отримання прибутку (наприклад, пайові цінні папери);
• інвестиції, що утримуються до погашення (наприклад, боргові цінні папери – облігації );
• дебіторська заборгованість, ініційована підприємством шляхом передачі товарів, послуг або грошей;
• фінансові активи для продажу.

Як бачимо, дебіторська заборгованість підпадає під визначення двох останніх груп. Виходячи з цього, порівняємо вказані види дебіторської заборгованості (призначену і не призначену для продажу) і спробуємо зрозуміти, чим відрізняється дебіторська заборгованість як об’єкт обліку, якщо її призначено для продажу.

Відповідно до п.5 П(С)БО 13 ці два види дебіторської заборгованості належать до фінансових інструментів, які включають фінансові активи. У свою чергу, серед фінансових активів, крім іншого розрізняють дебіторську заборгованість, не призначену для перепродажу, і фінансові активи, призначені для перепродажу (п.6 П(С)БО 13).

Різницю у визначеннях  було відображено в п.5 МСБО 32, в  якому уточнюється [53]: “Забезпечені товарами контракти, які надають будь-якій стороні право розрахунку грошовими коштами або якимось іншим фінансовим інструментом, слід обліковувати так, ніби вони були фінансовими інструментами, за винятком забезпечених товарами контрактів, які: були укладені і продовжують відповідати очікуваним вимогам підприємства до придбання, продажу або використання; призначалися для цієї мети з початку її дії; підлягають розрахункам.”

Таким чином, згідно з  МСБО 32 дебіторська заборгованість, не призначена ддя продажу, не повинна  обліковуватися як фінансовий інструмент. В Україні питання обліку товарної дебіторської заборгованості (традиційного активу) регулює П(С)БО 10, дебіторської заборгованості для продажу (фінансового інструмента) – П(С)БО 13.

Принципово різним є  підхід до оцінки на дату балансу: товарна  дебіторська заборгованість має бути оцінена за чистою вартістю реалізації, а заборгованість для продажу – за справедливою вартістю.

 

Висновки до розділу 2.

 

Провівши, при написанні  даної дипломної роботи, ряд досліджень по організації і методиці обліку дебіторської заборгованості та створення резерву сумнівних боргів, можна здійснити ряд власних висновків. Перш за все, слід відмітити, що згідно з П(С)БО 10 “Дебіторська заборгованість” безнадійна дебіторська заборгованість – це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існую впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності. На нашу думку таке визначення не є зовсім точним і може значною мірою коливатися через суб’єктивність оцінок. Так, наприклад, керівник підприємства ще сподівається отримати гроші від будь-якого замовника, а бухгалтер вже знає і є впевненим, в тому що гроші не будуть отримані. Гадаємо, що для оцінки безнадійної дебіторської заборгованості легше керуватися визначенням, яке наведене в Податковому Кодексі України.

При нарахуванні резерву сумнівних боргів і визначенні коефіцієнту сумнівності, ми вважаємо, що немає сенсу робити розрахунок для класифікації дебіторської заборгованості за фактичними даними за останні півроку (як це рекомендується в додатку до П(С)БО 10 “Дебіторська заборгованість”), оскільки судові розгляди щодо безнадійної дебіторської заборгованості можуть іноді тривати і більше одного року. Тому для визначення коефіцієнту сумнівності аналіз безнадійної заборгованості слід проводити за 3-5 років, а відповідні корегування вносити після закінчення фінансового року.

 

РОЗДІЛ 3

АНАЛІЗ ДЕБІТОРСЬКОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ

 

3.1.Аналіз структури та динаміки дебіторської заборгованості

 

Дебіторська заборгованість є складовою частиною оборотного капіталу підприємства. Розмір цієї заборгованості свідчить про те, що частка оборотних коштів підприємства є вилучена з оборотного капіталу і не бере участь у кругообігу господарських засобів. Дебіторська заборгованість є свого роду легенями підприємства. Як і любому організму необхідний кисень, так і підприємству є вкрай необхідні оборотні кошти. Якщо на підприємстві трапляється така ситуація, коли дебітори з тих чи інших причин не платять по своїх боргах, то це перекриває кисень підприємству і призводить до виникнення фінансових труднощів.