Облік і аудит наявності, руху основних засобів та аналіз їх технічного стану

За даними рахунками 15 «Капітальні інвестиції» визначають фактичну собівартість закінчених об'єктів будівництва (реконструкції, придбання). Введення в експлуатацію кожного об'єкта оформляється Актом приймання-передачі основних засобів (ф. № 03-І), який є підставою на списання вартості об'єктів капітальних інвестицій на закінчені об'єкти, а також зарахування їх на баланс до складу основних засобів. Під капітальними інвестиціями розуміють затрати на спорудження, виготовлення або придбання основних засобів, а також реконструкцію, розширення і технічне переозброєння діючих підприємств.

Джерелами фінансування капітальних інвестицій можуть бути як власні кошти (прибуток, амортизаційні відрахування, бюджетне фінансування, фінансування сторонніх організацій в порядку пайової участі у будівництві та ін.), так і залучені кошти (банківські кредити та інші позикові кошти).

Капітальні роботи можуть виконуватися або підрядним способом (тобто спеціалізованими будівельно-монтажними організаціями на договірних засадах), або господарським способом (тобто самим підприємством).

Порядок обліку затрат на капітальні інвестиції регламентується Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати».

Синтетичний облік затрат на капітальні інвестиції (незалежно від способу виконання робіт) ведеться на рахунку 15 «Капітальні інвестиції» за субрахунками:

151 «Капітальне будівництво»;

152 «Придбання (виготовлення) основних  засобів»;

153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних  матеріальних активів»;

154 «Придбання (створення) нематеріальних  активів»;

155 «Формування основного стада».

По дебету рахунка 15 «Капітальні інвестиції» і його субрахунків відображають затрати (на придбання та створення матеріальних і нематеріальних необоротних активів), по кредиту — списання зазначених затрат на закінчені та здані в експлуатацію об'єкти.

Аналітичний облік капітальних інвестицій ведеться відповідно за видами основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, нематеріальних активів, а також за окремими об'єктами капітальних вкладень.

При відображенні операцій з безкоштовного придбання основних засобів завжди виникає одна проблема, що потребує розв’язання. Це стосується використання в таких випадках рахунка 15 “Капітальні інвестиції”.

Річ у тім, що рахунок 15, згідно з Інструкцією № 291, призначено для обліку витрат на придбання або створення необоротних активів. Отже, оскільки при безкоштовному придбанні основних засобів підприємство не компенсує вартість цих об’єктів підприємству – передавальнику прав на володіння ними, то логічно припустити, що в такому разі рахунок 15 не використовується, тобто справедлива вартість отриманого таким чином об’єкта зараховується образу до статті основних засобів (рахунок 10). Разом з тим, якщо витрати підприємства все-таки виникають (монтаж, пусконалагоджувальні роботи, інші роботи, необхідні для підготовки об’єкта до використання із запланованою метою), то вони враховуються на рахунку 15, тобто окремо від вартості безоплатно придбаного об’єкта, яка вже значиться на рахунку 10.

Основні засоби, одержані від інших юридичних осіб у порядку безоплатної передачі, в бухгалтерському обліку відображаються записами:

на справедливу вартість прийнятих об'єктів (за даними сторони, яка передає):

Д-т рах. 10 «Основні засоби»

К-т рах. 424 «Безоплатно одержані необоротні активи».

на суму витрат по доставці:

Д-т рах. 15 «Капітальні інвестиції»

К-т рах. 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» та ін.

на суму визнаного доходу (в міру нарахування амортизації) по безоплатно одержаних об'єктах основних засобів:

Д-т рах. 424 «Безоплатно одержані необоротні активи»

К-т рах. 745 «Доход від безоплатно одержаних активів».

Є також особливість придбання легкового автотранспорту і кожен бухгалтер має її знати, вона полягає в необхідності сплачувати збір на обов’язкове державне пенсійне страхування з операцій купівлі-продажу легкових автомобілів у розмірі 3% їх договірної ціни. Оскільки ціна автомобіля зазначається в договорі купівлі-продажу, як правило, з урахуванням ПДВ, то звідси випливає, що цей податок включається в базу обчислення 3%-го збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, хоча це питання залишається наразі спірним.

Для забезпечення експлуатаційності та ефективності використання, а також продовження строку служби основні засоби підлягають реконструкції, модернізації та ремонту.

Поліпшення та ремонт основних засобів – у чому різниця? У визначеннях цих термінів нам допоможе розібратися цитата із Закону України “про оподаткування прибутку підприємств”: “...проведення всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів” (пп. 8.1.2).

Отже, слід розуміти, що ремонт, реконструкція і модернізація – це види поліпшення.

Модернізація обладнання – удосконалення конструкції, яке забезпечує підвищення продуктивності об’єкта, що модернізується, сприяє розширенню його технологічних можливостей до рівня сучасних технологій і технологічних вимог, досягненню економії ресурсів, поліпшенню умов праці. Полягає у порівняно незначних змінах конструкції робочих механізмів. Машин, установок та іншого обладнання, а також у відносно незначній зміні матеріалів і методів обробки.

Реконструкція виробництва – комплекс заходів щодо збільшення виробничих потужностей, підвищення продуктивності праці, технічного рівня виробництва з метою збільшення випуску продукції, зниження її собівартості при найменших затратах матеріальних і грошових ресурсів на одиницю введеної потужності.

Реконструкція – докорінна перебудова. (Переклад з грецької).

Ремонт основних засобів – часткове відновлення окремих об’єктів для підтримання їх у робочому стані. Ремонт буває: поточний, середній і капітальний. А також плановий і аварійний.

Таким чином, стає зрозумілим, що модернізація стосується обладнання (машин, устаткування), реконструкція – підприємством загалом або його виробничих підрозділів (цехів, дільниць), а ремонтний процес – кожний окремий об’єкт чи його складової.

Ми не можемо знати, що мали на увазі автори Закону про оподаткування прибутку під словами: “та інші види поліпшення”. Можливо, технічне переозброєння, про яке згадується у п. 8.7. цього Закону. Однак технічне переозброєння не є видом поліпшення основних засобів, бо означає майже повну заміну старих машин і обладнання на нові. Майже, бо деякі з них при цьому тільки модернізуються , але ж про модернізацію вже згадувалось. Отже, технічне переозброєння не входить до “інших видів поліпшення”. Можливо, думка  авторів Закону щодо “інших видів поліпшення” є зрозумілою авторам П(С)БО 7, адже згідно з п. 14: “Первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов’язаних з поліпшенням об’єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта”. Отже, за П(С)БО 7, поліпшення – це не ремонт, але водночас поліпшення – це не тільки модернізація і реконструкція, а й ще й “модифікація, добудова, дообладнання”. Про “тощо” краще не згадувати, бо й перерахованого забагато. Зокрема, добудова – це один з видів модернізації. Щодо “модифікації” – то тут автори П(С)БО 7 дуже насмішили автора цих рядків. Бо модифікація жодним чином не стосується якихось “поліпшень” основних засобів, це статистичний термін, який, простіше кажучи, означає зміни, надання нових рис старим параметрам.

Як з’ясувалося, за податковими законами, поліпшення включає в себе всі види ремонтів (слід розуміти: і капітальний, і середній, і поточний, а також плановий та аварійний). За бухгалтерськими стандартами, ремонт як такий до поліпшення основних засобів не належить, і відповідно – витрати на проведення всіх видів ремонту не збільшують балансової вартості об’єкта, а зараховується до витрат відповідного звітного періоду. Відповідно до п. 15 П(С)БО 7: “витрати, що здійснюються для підтримання об’єкта у робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат”.

Висновок: За податковими канонами, поліпшення – це ї реконструкція, і модернізація, і всі види ремонтів. Витрати на будь-які поліпшення основних засобів збільшують вартість відповідної групи основних засобів, за винятком 10% таких, понесених протягом року, витрат. Ці 10% зараховуються до складу валових витрати (на зменшення бази оподаткування).

За бухгалтерськими канонами, поліпшення – це реконструкція і модернізація. Ремонт до поліпшення не входить, що абсолютно правильно, бо ремонт – це лише підтримання об’єкта в робочому стані. Після ремонту нічого не поліпшується. А лише відновлюється первісний ресурс об’єкта.

Ремонт основних засобів може виконуватися двома способами — підрядним і господарським.

При підрядному способі всі види робіт виконує підрядна організація, а підприємство-замовник здійснює оплату пред'явлених розрахунково-платіжних документів за виконані і прийняті за актами роботи (виходячи з їх договірної вартості).

В додатку 6 відображено перелік господарських операції з ремонту та модернізації обладнання господарським способом які проводяться в ДП “Коростишівський лісгосп” та порядок їх відображення в бухгалтерському обліку.

Згідно з чинним законодавством підприємства мають право продавати зайві основні засоби, безоплатно передавати іншим підприємствам, установам, організаціям, а також ліквідовувати їх, якщо вони фізично або морально застаріли і ремонт їх неможливий або економічно недоцільний (а також внаслідок аварії, пожежі, стихійного лиха).

Продаж об’єктів основних засобів відображається в бухгалтерському обліку за таким алгоритмом: передається об’єкт – списується з балансу його вартість, ця вартість, разом з витратами, понесеними підприємством у зв’язку з таким продажем, зменшує доходи, отримані від покупця (або нараховані до отримання), решта доходів – прибуток (або збиток, якщо витрати перевищили доходи). Усе інше, що може відбутися в ході проведення таких операцій, – теж відображається не інакше, як “що бачу – те й пишу”. Нічого такого, чого насправді не відбувається, в бухгалтерських проведеннях не повинно бути.

Відображення операцій з ліквідації об’єктів основних засобів відбувається за тими ж правилами, що й продаж: об’єкт списується з 10 і в частині залишкової вартості (в дебет витратного рахунка), і в частині зношення (в дебет рахунка 13). Паралельно нараховуються різного роду витрати, пов’язані з таким списанням, далі визначається фінансовий результат (якщо буде). Мабуть, єдине, що суттєво відрізняє проведення таких операцій від проведень продажу і безкоштовної передачі, – це відсутність факту передачі “з рук в руки” з тієї цілком зрозумілої причини, що цього при ліквідації справді не відбувається. По сіті, операції з ліквідації основних засобів – це операції з проведення окремих об’єктів зі статті “Основні засоби” до інших статей активів.

При відображенні господарських операцій, пов'язаних з вибуттям основних засобів, у бухгалтерському обліку ДП “Коростишівське лісове господарство”  роблять такі записи, додаток 7.

Підприємствам надано право на кінець року здійснювати переоцінку основних засобів за справедливою вартістю.

При цьому в разі переоцінки окремого об'єкта основних засобів переоцінці підлягають всі інші активи, які належать до даної групи.

Переоцінена первинна вартість і знос об'єкта основних засобів визначаються як добуток відповідно первинної вартості або зносу на індекс переоцінки. Індекс переоцінки визначається шляхом ділення справедливої вартості об'єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість.

Сума дооцінки залишкової вартості об'єкта основних засобів відображається в складі додаткового капіталу (рахунок 42 «Додатковий капітал», субрахунок 423 «Дооцінка активів»), а сума уцінки — в складі витрат звітного періоду (рахунок 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій»).

Уразі перевищення суми попередніх уцінок над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості об'єкта основних засобів при черговій дооцінці вартості об'єкта основних засобів сума такого перевищення включається до складу доходів звітного періоду (рахунок 746 «Інші доходи від звичайної діяльності») 3 відображенням різниці між сумою останньої дооцінки залишкової вартості об'єкта основних засобів і зазначеним перевищенням у складі додаткового капіталу (рахунок 42 «Додатковий капітал», субрахунок 423 «Дооцінка активів»).

Перевищення суми попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості об'єкта основних засобів спрямовується на зменшення додаткового капіталу (дебет рахунка 42 «Додатковий капітал», субрахунок 423 «Дооцінка активів») з включенням різниці між сумою чергової уцінки залишкової вартості об'єкта основних засобів і зазначеним перевищенням до витрат звітного періоду.

У разі вибуття об'єктів основних засобів, які раніше були переоцінені, перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості таких об'єктів включається до складу нерозподіленого прибутку (кредит рахунка 441 «Прибуток нерозподілений») з одночасним зменшенням додаткового капіталу.

Аналітичний облік є основною моделлю обліку основних засобів, оскільки у повсякденній роботі доводиться мати справу з окремими об’єктами щодо; оприбуткування, списання, переміщення, реалізації, а також нарахування амортизації, проведення капітального і поточного ремонту. Отже, необхідно мати всі довідкові дані про кожний об’єкт основних засобів. Виходячи з цього й організовується аналітичний облік.

В картках на багаторічні насадження вказуються такі дані, як порода дерев, площа (в м2, га), місце розташування насаджень (квартал, видділ). В картках ф. ОЗ-6 відображається капітальний ремонт на основі акта ф. ОЗ-2. переміщення машин, устаткування, інструменту, інвентарю з одного місця експлуатації в інше відображається в картках на основі акту ф. ОЗ-1.