Організація обліку і аудиту доходів і витрат підприємства

Підставою для створення резервів сумнівних боргів є результати проведеної інвентаризації дебіторської заборгованості організації. Порядок проведення таких планових інвентаризацій, зокрема, періодичність їх проведення, також повинен бути визначений обліковою політикою організації. Під час інвентаризації підприємство має визначити усі категорії заборгованостей, які виникли під час господарської діяльності (звичайна, сумнівна чи безнадійна), виявити причини виникнення та оформити результат інвентаризації актом.

Рішення про створення резерву сумнівних боргів повинно бути підготовлене комісією підприємства за участі керівників юридичної, бухгалтерської, збутової служб та затверджуватись керівником підприємства. В рішенні про створення резерву сумнівних боргів комісія, на нашу думку, повинна відображати такі відомості як дату та причину виникнення заборгованості, терміни її погашення (застав, договорів страхування), дату подання позовної заяви до суду (господарського суду) про стягнення заборгованості з покупця (замовника), номер та дату платіжного доручення про перерахування мита.

Після цього можна формувати або коригувати резерв сумнівних боргів. Це відбувається двома етапами:

• списання безнадійної заборгованості за рахунок резерву, якщо під таку безнадійну заборгованість створювався резерв. Як правило, цей етап не становить труднощів. Списання заборгованості за рахунок резерву і є використанням резерву. Якщо фактично сума безнадійних боргів стала більшою, ніж сума попередньо нарахованого резерву, безнадійні борги збільшують суму витрат періоду;
• визначення суми резерву на дату балансу і коригування сальдо резерву на початок і кінець періоду. При реалізації цього етапу підприємство проводить ті ж самі розрахунки і аналітичні процедури, що і при першому етапі, а також робить відповідні записи у бухгалтерському обліку. Головне, щоб на цьому етапі було дотримано принципу відповідності суми дебіторської заборгованості і нарахованого резерву – він не може бути більшим, ніж суми дебіторської заборгованості на дату балансу.

Проаналізувавши діяльність підприємства, можна виділити наступні аспекти через які на підприємстві необхідно створити резерв сумнівних боргів:

• в бухгалтерському обліку визначена і відображена вартість неоплачених товарів;
• підприємство зверталось до суду про стягнення заборгованості.

Законодавством передбачено, що підприємства можуть створювати резерв сумнівних боргів по заборгованості за відвантажені товари, виконані роботи і надані послуги за умови, що із цієї вартості визначений і відображений в бухгалтерському обліку фінансовий результат.

Для величини розрахунку резерву ми б хотіли запропонувати використовувати метод оцінки величини резерву сумнівних боргів, виходячи з питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах подальшої оплати.

Як це не дивно, але в самому П(С)БО 10 немає норм, які б прямо регламентувати застосування цього методу оцінки величини резерву сумнівних боргів. Тому про методологію такого методу можна судити тільки на підставі додатків до стандарту і загальних правил бухгалтерського обліку дебіторської заборгованості [48].

Основою для розрахунку резерву за методом «коефіцієнт сумнівності» за допомогою способувизначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході становлять дані:

• за період – три попередніх роки;
• показники чистого доходу від реалізації продукції, товарів, робіт – ряд. 035 «Чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» графи 3 річного Звіту про фінансові результати (форма №2) [47];
• вибрати відповідний чистий дохід, визнаний за умови оплати грошовими коштами;
• безнадійної дебіторської заборгованості, яка є фінансовим активом.

Принципова відмінність цього методу від методу класифікації дебіторської заборгованості полягає в тому, що отримана в результаті величину резерву сумнівних боргів не є обмежувальним орієнтиром для величини резерву сумнівних боргів, яку необхідно показати на дату балансу. Отримана величина резерву сумнівних боргів просто додається до сальдо такого резерву на дату балансу. Отже, на відміну від методу класифікації дебіторської заборгованості, розрахованої за методом „питомої ваги”, величина резерву сумнівної заборгованості не є обмеженням для сальдо такого резерву.

Але обмеження граничної величини резерву сумнівних боргів існує і в цьому випадку і міститься в нормах п.8 П(С)БО 10: «Залишок резерву сумнівних боргів не дату балансу не може бути більшим, ніж сума дебіторської заборгованості на ту саму дату». Виходять, що згідно з нормами п. 8 П(С)БО 10 максимальна величина резерву сумнівних боргів – це 50% первісної (балансової) вартості дебіторської заборгованості, щодо якої такий резерв створювався, тому величину резерву сумнівних боргів можна збільшувати не безмежно. Таке правило можна назвати «правилом 50 на 50».

Звертаючись до аналітичного обліку важливо враховувати, що його ведення на рахунку 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками» обов’язкове, зважаючи на те, що облік розрахунків без аналітики неможливий, в той час як аналітичний облік резервів (тобто реєстрація кожного сумнівного дебітора або кожної групи дебіторів на рахунку 38) зовсім не обов'язковий. Достатньо після інвентаризації такої заборгованості скласти окремий список сумнівних дебіторів як додаток до інвентаризаційної відомості.

Протягом року нарахована сума резерву використовується поступово, в міру встановлення безумовної неплатоспроможності того або іншого сумнівного дебітора. Залишок невикористаної суми до кінця року додається до доходів (кредит рахунка 716). Потім, для використання в наступному році, нараховується новий резерв сумнівних боргів після проведення передзвітної інвентаризації дебіторської заборгованості. І так далі, з року в рік, від періоду до періоду.

Зазначимо, що в П(С)БО 10 не згадується про списання наприкінці звітного періоду (року) невикористаного резерву сумнівних боргів, тобто про приєднання цього залишку до доходів.

Також ми хотіли внести деякі корективи до робочого плану рахунків, а саме внести до переліку рахунків рахунок 38. На рахунку 38 «Резерв сумнівних боргів» ведеться облік резервів за сумнівною дебіторською заборгованістю, щодо якої є ризик неповернення. За кредитом рахунку 38 «Резерв сумнівних боргів» відображається створення резерву сумнівних боргів у кореспонденції з рахунками обліку витрат, за дебетом – списання сумнівної заборгованості в кореспонденції з рахунками обліку дебіторської заборгованості або зменшення нарахованих резервів у кореспонденції з рахунком обліку доходів.

Аналітичний облік на рахунку 38 ведеться в розрізі боржників чи за строком непогашення дебіторської. Нарахування резерву сумнівних боргів за звітний період відображатиметься в складі інших операційних витрат в кінці звітного періоду.

Так як вище наведена пропозиція щодо створення на ТОВ «Центр обслуговування бізнесу Суми» резерву сумнівних боргів, то рахунок 38 буде необхідний для правильного ведення бухгалтерського обліку на підприємстві та складання достовірної фінансової звітності.

Також ми б хотіли б запропонувати внести до робочого плану рахунків такі  субрахунки, як:

• 944 «Сумнівні та безнадійні борги»;
• 949 «Інші витрати операційної діяльності».

На  субрахунку 944 «Сумнівні та безнадійні борги» узагальнюється інформація про нарахування резерву сумнівних боргів на заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), про суму списаної безнадійної заборгованості в разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів та про суму списаної безнадійної заборгованості, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено. На цей субрахунок буде списуватися сумнівна дебіторська заборгованість, яка обліковувалась на субрахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями».

На субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» буде відображена інша безнадійна дебіторська заборгованість, тобто та що обліковувалась на субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами».

Це нововведення дозволить виокремити безнадійну та сумнівну дебіторську заборгованість, яка виникла в результаті основної діяльності і передбачалася погашатися виключно грошовими коштами, від дебіторської заборгованості, яка не відноситься до фінансових активів.

Існують певні зауваження щодо нарахування суми доходу від реалізації за умови надання покупцеві знижок, особливо таких, у використанні яких покупцем на дату визнання доходу від реалізації продавець не може бути впевненим. Це, наприклад, знижки, які надаються покупцеві за умови погашення дебіторської заборгованості впродовж визначеного й узгoдженогo терміну.

Ураховуючи принцип обачності, продавець не повинен завищувати оцінки своїх доходів та активів, а тому в момент визнання доходу від реалізації він має відобразити тільки ту частину доходу, в одержанні якої впевнений, тобто за вирахуванням наданої знижки в розмірі 2 %. Якщо покупець знижки не використав, на суму наданої знижки слід зробити додаткове проведення. Основну кореспонденцію за цими операціями наведено у таблиці 3.1.

Таблиця 3.1 – Журнал господарських оперецій

Така послідовність відображення активів, зобов’язань та доходу, пов’язаних із реалізацією готової продукції (товарів, робіт, послуг), повністю відповідає принциповій обачності, а тому саме її доцільно використовувати в подібних випадках.

Але за цих обставин дещо ускладнюється аналітичний облік дебіторської заборгованості й надання знижок, оскільки виникає необхідність обліку цих об’єктів не лише на дату виникнення дебіторської заборгованості та її погашення, а й на дату, коли дебітор утрачає право на використання знижок, наданих продавцем [16].

Для організації системи аналітичних рахунків, на яких упродовж облікового періоду відображаються доходи підприємства, необхідно виходити з потреб внутрішнього менеджменту і робочого Плану рахунків.

Так, дохід від реалізації товарів необхідно відображати на аналітичних рахунках у розрізі видів реалізованих товарів із метою виявлення найприбутковіших серед них, а також установлення тенденцій рентабельності окремих видів товарів.

Аналітичні рахунки, що застосовуються на підприємстві для ведення обліку доходів:

• 702.1 «Дохід від реалізації інформаційного устаткування»;
• 702.2 «Дохід від реалізації комунікаційного устаткування»;
• 702.3 «Дохід від реалізації комп’ютерного обладнання»;
• 702.4 «Дохід від реалізації програмного забезпечення»;
• 702.5 «Дохід від реалізації канцелярських товарів».

Стосовно обліку доходів та витрат можна зазначити, що вони обліковуються за допомогою різноманітних первинних документів типової форми затверджених Держкомстатом України і Міністерством фінансів, призначені до обов’язкового використання на підприємствах (організаціях) усього народного господарства України.

Заслуговує на увагу документ для внутрішнього користування. Це самостійно розроблений документ, який призначений для розрахунку собівартості реалізованих товарів підприємством стороннім організаціям. Форма документу не відповідає вимогам передбаченим Законодавством. Документи, повинні містити обов’язкові реквізити: назва документу; дата і місце складання; зміст і обсяг господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис чи інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Варто звернути увагу на графік документообігу. Так як він  має регламентувати термін складання, надання та обробки первинних документів, визначати перелік документів, час їх переміщення та обробки, посадових осіб, відповідальних за складання документів, строки надходження документів, час обробки і проходження їх в середині бухгалтерії. Приклад документообігу наведено у таблиці 3.2.