Організація обліку і аудиту доходів і витрат підприємства

Реформування економіки України вимагає адекватної зміни управління нею. Це привело до необхідної якісної зміни як системи бухгалтерського обліку, так і системи аудиту. Еволюція бухгалтерського обліку спричинила розвиток і аудиту.

Сучасні економічні умови характеризуються активним розвитком аудиторської діяльності, спрямованої на надання таких послуг як: планування й оптимізація; ведення бухгалтерського обліку; представлення інтересів клієнтів у контролюючих фінансових органах; аналіз фінансово - господарської діяльності підприємств із подальшим наданням рекомендацій тощо.

Розвиток аудиту відбувався при розмежуванні функцій та інтересів підприємців (менеджерів, адміністрації, управлінців), коли власник для керівництва своїми підприємствами почав наймати спеціальний апарат управління та кваліфікованих аудиторів. До перевірки фінансової звітності незалежним аудитором, власники змушені вдаватись для попередження недоліків, зловживань, приховування витрат і доходів, неправильного розподілу прибутків, навмисного присвоєння їх найманими керуючими. Аудит забезпечує не тільки перевірку достовірності інформації, а й розробку пропозицій за допомогою яких облік і раціональне використання ресурсів, дає можливість оптимізувати господарську діяльності підприємства.

Враховуючи проблемні питання більшого значення набуває аудит доходів і витрат підприємства та формування собівартості продукції.

Метою аудиту доходів і витрат є встановлення вірогідності даних первинних документів, щодо визначення доходів і витрат повноти та своєчасності їх відображення в облікових регістрах відповідності методики обліку витрат чинним нормативним актам [54].

Основними завданнями аудиту доходів та витрат є встановлення правильності:

• відображення в обліку фактичних доходів від реалізації товарів, робіт чи послуг від операційної діяльності;

• відображення в обліку фактичних доходів від реалізації товарів, робіт чи послуг від основної діяльності;

• відображення в обліку фактичних доходів від реалізації товарів, робіт чи послуг від фінансової діяльності;

•  відображення в обліку фактичних доходів від реалізації товарів, робіт чи послуг від надзвичайної діяльності;

• оцінку і визнання доходів;

• документально оформлення регістрів аналітичного та синтетичного обліку доходів і витрат, відображення на рахунках та в фінансовій звітності;

• відображення в обліку фактичних витрат на виробництва та реалізацію товарів, робіт чи послуг;

• визначення доходу від реалізації товарів, робіт чи послуг.

Основними джерелами інформації є:

• нормативні акти щодо регламентування складу витрат і доходів та планово-нормативна інформація про доходи і витрати підприємства;

• кошториси витрат підприємства;

• платіжні доручення на оплату товарів, робіт чи послуг;

• податкові накладні;

• реєстр отриманих та виданих податкових накладних;

• наказ про облікову політику підприємства та внутрішня організаційна-розпорядча документація;

• акти та довідки попередніх ревізій, аудиторські висновки та інша документація, що узагальнює результати контролю;

• фінансова та статистична звітність;

• первинна документація і бухгалтерські записи за рахунками обліку виробничих витрат («Виробництво», «Загальновиробничі витрати», «Адміністративні витрати», «Брак у виробництві», «Готова продукція», «Собівартість реалізації», «Витрати на збут», «Інші витрати операційної діяльності»);

• регістри бухгалтерського обліку, журнал № 5 і відповідні дані про витрати на виробництво і реалізацію продукції (робіт, послуг), картки на замовлення, роздробні таблиці (з розподілу заробітної плати, відрахувань на соціальні потреби, послуг допоміжних виробництв, розрахунку амортизації основних засобів, зносу МШП);

• відомості розподілу загальновиробничих витрат, відомість зведеного обліку витрат на виробництво [2].

Для проведення аудиторської перевірки можуть використовуватися такі методичні прийоми аудиту: обстеження, хронометраж і вибіркові спостереження; інвентаризація; комплексні та тематичні перевірки; експертиза; прийоми порівняльного і факторного аналізу; інформаційне моделювання; дослідження документації; службове розслідування; нормативно-правове регулювання [42].

Аудит витрат по обслуговуванню виробництва і управлінню доцільно розпочати з перевірки правильності і обґрунтованості складених на підприємстві кошторисів витрат. В процесі аудиту фактичні комплексні витрати в першу чергу порівнюють із затвердженими кошторисами, як по окремих статтях, так і в цілому. При виявленні фактів необґрунтованого завищення кошторисів витрат їх необхідно скоректувати з фактичними сумами витрат. Аудитору необхідно вивчати причини економії і перевитрат по кожній статті витрат.

Аудитор повинен пам’ятати, що бувають випадки, перекручення звітності шляхом регулювання витрат в розрізі окремих статей кошторису. При цьому необґрунтовано зменшують витрати по тих статтях кошторису де допущено перерозхід і відповідно зменшують витрати по тих статтях кошторису по яких є економія засобів. Такі факти можна виявити порівнянням сум вказаних у звітах з розміром витрат по відповідних регістрах аналітичного обліку. При цьому необхідно також перевірити правильність їх віднесення по первинних документах на окремі статті витрат.

Необхідно відмітити, що основне місце займає також аудит обліку витрат на виробництво продукції, виконання робіт та надання послуг.  

Перевіряючи витрати, слід документально підтвердити правильність розрахунку собівартості продукції (робіт, послуг), оскільки це один з найважливіших синтетичних показників, що дає змогу оцінити ефективність використання в процесі виробництва продукції (робіт, послуг) матеріальних і трудових витрат, рентабельність, прибутковість і фінансову стійкість підприємства.

Досліджуючи правильність включення того чи іншого елемента витрат до складу виробничих витрат і розрахунку собівартості продукції, необхідно перевірити обґрунтованість розмежування джерел відшкодування різних витрат, достовірність звітних показників собівартості продукції, правильність розподілу витрат між незавершеним виробництвом і готовою продукцією, що дає можливість виявити внутрішньогосподарські резерви зниження собівартості продукції.

Особлива увага звертається на правильність віднесення витрат на собівартість продукції та групування їх за елементами — матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні потреби, амортизація основних засобів, інші витрати.

Обґрунтованість складу матеріальних витрат на виробничі потреби і включення їх до собівартості продукції (робіт, послуг) перевіряється через зіставлення даних складів про відпуск матеріалів у виробництво з даними цехів та інших підрозділів про надходження їх у виробництво, а також за допомогою аналізу записів за кредитом рахунку «Виробничі запаси» і дебетом відповідних рахунків, які відображаються в журналі № 5.

Переходячи безпосередньо до перевірки правильності обліку витрат на виробництво продукції, аудитор повинен особливу увагу звернути на такі питання:

• чи дотримується принцип постійності в обліку витрат (тобто незмінюваність вибраного з початку року методу обліку витрат на виробництво і методу калькулювання собівартості продукції, способи розподілу непрямих витрат);
• чи відповідає обраний метод обліку витрат галузевим і техніко-економічним особливостям організації;
• наскільки правильно розмежовуються виробничі витрати за звітними періодами;
• чи дотримуються обраного методу і точності оцінки матеріальних ресурсів, що списуються на витрати виробництва продукції;
• наскільки обґрунтовано списуються відхилення від облікових цін за матеріалами;
• чи правильно нараховується знос основних засобів, нематеріальних активів і малоцінні швидко зношувальні предмети;
• наскільки обґрунтовані суми витрат, пов'язані з організацією та управлінням виробництвом, і способи їх розподілу на об'єкти обліку і калькуляції;
• яка обґрунтованість списання витрат обігу на собівартість реалізованих товарів;
• чи правильно віднесені на витрати виробництва (обігу) фактичні суми витрат на ремонт основних засобів, відрядження, рекламу, оплату інформаційних, консультаційних послуг, а також представницьких витрат та ін. [3].

Аудиторська перевірка доходів і витрат є одним з трудомістких процесів в аудиторській діяльності, вимагає великої зосередженості, знань нормативних та інструктивних матеріалів з їх подальшими змінами, а також особливостей правильного розрахунку доходів і витрат в окремих видах господарської діяльності організації.

Аудит витрат передбачає і аудит правильності включення до складу виробничої собівартості та порядку ведення бухгалтерського обліку витрат, які пов'язані з обліком основних засобів та нарахуванням амортизації, і аудит правильності включення до складу виробничої собівартості та порядку ведення бухгалтерського обліку витрат допоміжних виробництв та загальновиробничих витрат [24].

Аудит даного питання проводиться починаючи з аналізу складу і структури загальновиробничих витрат. Важливим моментом є порядок визначення нормальної потужності підприємства, тому що, в залежності від того, яким чином підприємство її розрахувало, залежить, яка величина загальновиробничих витрат ввійде до складу собівартості готової продукції (робіт, послуг), а яка частина нерозподілених витрат буде віднесена до собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг). 

Наступним кроком буде перевірка правильності розподілу загальновиробничих витрат підприємства на постійні та змінні відповідно до діючих нормативних вимог та облікової політики підприємства.

Аналіз також повинен бути проведений і для бази розподілу загальновиробничих витрат щодо окремих видів продукції. Результатом цього етапу виконання аудиту повинні бути розроблені пропозиції щодо альтернативних методів розподілу загальновиробничих витрат, вплив зміни бази розподілу на собівартість готової продукції та послуг.

Аудитору треба на підставі первинних документів перевірити правильність розподілу по конкретних рахунках витрат на опалення, освітлення, утримання і оренду приміщень, заробітну плату адміністративно-управлінського персоналу підрозділів і підприємства в цілому та нарахувань на неї, витрат на оплату інформаційних та консультаційних послуг, компенсації за використання власного транспорту в службових цілях.

Особливу увагу потрібно звертати на перевірку витрат, пов'язаних із управлінням виробництвом. При цьому необхідно враховувати той факт, що адміністративні витрати та витрати на збут не повинні розподілятись між окремими видами продукції, а відноситись на фінансові результати підприємства.

Особливо детально аудитор перевіряє статті витрат, пов’язані з управлінням виробництвом: утримання працівників апарату управління підприємства і його структурних підрозділів; витрати на утримання службового легкового автотранспорту; витрати на відрядження; представницькі витрати; оплату вартості ліцензій; обов’язкові аудиторські послуги, тощо [54].

Непродуктивні витрати аудитор перевіряє суцільним методом. Кожну суму вивчають на основі первинних документів, а в необхідних випадках проводять інвентаризацію або виробничі експерименти. Важливим питанням аудиту є перевірка правильності і економічної обґрунтованості розподілу витрат на утримання і експлуатацію устаткування, загальновиробничих витрат між виробами, а також між товарною продукцією і незавершеним виробництвом.

Аудитор зобов’язаний перевірити: чи доцільно і економно витрачаються засоби виділені на утримання апарату управління підприємством;чи немає випадків неекономного витрачання канцтоварів; чи не допускається невиконання використання коштів на придбання меблів і інвентарю і обладнання для службових приміщень; чи ведеться контроль за поштово-телеграфними витратами.

В ході перевірки правильності накопичення та списання інших витрат слід проконтролювати достовірність показників щодо формування собівартості реалізованих фінансових інвестицій, необоротних активів, майнових комплексів; правильність відображення витрат від операційних курсових різниць, уцінки необоротних активів і фінансових інвестицій.