Організація обліку і аудиту доходів і витрат підприємства

Доходи відображаються в обліку та звітності згідно з принципами нарахування та відповідності доходів і витрат. Принцип нарахування передбачає відображення в обліку та фінансовій звітності доходів і витрат у момент їх виникнення незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів. Принцип нарахування повинен застосовуватися одночасно з принципом відповідності,згідно з яким витрати визнаються у Звіті про фінансові результати на основі прямого зв'язку між ними та отриманими доходами [11].

Застосування принципів нарахування та відповідності під час визнання доходів як елементів фінансової звітності відбувається наступним чином (рис. 1.1).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рисунок 1.1 – Умови визнання доходів у фінансовій звітності

 

Дохід визнається за умови, що його оцінка може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу застосовуються окремо до кожної операції. Проте, для відображення сутності операції за певних умов необхідно застосовувати критерії визнання до окремих елементів однієї операції, які підлягають оцінці. Наприклад, вартість реалізації продукції включає суму за майбутні надані послуги (монтаж), яка підлягає визнанню. Ця сума підлягає відстроченню і визнається доходом у періоді надання такої послуги.

І навпаки, критерії визнання застосовуються до двох і більше операцій одночасно, якщо вони пов'язані таким чином, що сутність господарської операції не можна зрозуміти без розгляду декількох операцій у цілому. Наприклад, підприємство може реалізувати товари й водночас укласти окремий договір на придбання цих товарів пізніше. У даному випадку обидві операції повинні розглядатися одночасно.

Визнання доходу від реалізації продукції, товарів та інших активів: різні види доходу від реалізації мають відповідні критерії визнання [25].

Дохід від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається у випадку наявності наступних умов (рис. 1.2).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рисунок 1.2 – Умови визнання доходу від реалізації продукції, товарів, інших активів за звітний період

 

Важливе значення при визнанні доходу мають умови договору (контракту) продажу активу. Якщо умовами договору передбачено, що правовласності на продукцію (товари, інші активи) переходить до покупця з моменту її доставки на склад, то відповідно всі ризики транспортування несе продавець, а тому відображення в бухгалтерському обліку доходу відбувається після підтвердження факту оприбуткування об'єкту продажу на склад покупця. Якщо умовами контракту передбачено, що право власності на продукцію (товари, інші активи) переходить до покупця з моменту їх завантаження на транспортні засоби, то відображення в бухгалтерському обліку доходу відбувається після підтвердження факту списання реалізованих активів зі складу продавця.

Визнаний дохід від реалізації продукції (товарів, інших активів) не коригується на величину сумнівної і безнадійної заборгованості. Сума такої заборгованості визнається витратами підприємства.

Дохід, пов'язаний з наданням послуг, визнається виходячи зі ступеня завершеності операцій з надання послуг на дату балансу та за наступних умов (рис.1.3)

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рисунок 1.3 – Умови визнання доходу від надання послуг

 

Розглянуті методи передбачають визнання доходу в тих звітних періодах, в яких надаються відповідні послуги.

Визнання доходу за методом оцінки ступеня завершеності операцій здійснюється трьома способами:

• вивчення  виконаних робіт (коли  сторони,  вивчивши  надані вже послуги, визначили ступінь їх готовності та оцінили їх конкретну суму);

• визначення питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, які повинні бути надані;

• визначення питомої ваги витрат, понесених підприємством у зв'язку з наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат.

Визнання доходу за методом рівномірного нарахування застосовується у випадках, якщо надання послуг полягає у виконанні необмеженої кількості дій (операцій) за певний період часу.

Якщо дохід від надання послуг не може бути правильно визначений, то він відображається у розмірі визнаних витрат, які підлягають відшкодуванню. Якщо не існує ймовірності відшкодування вказаних витрат, то дохід не визнається, а витрати відносяться до витрат звітного періоду.

Визнання доходу від цільового фінансування: дохід від цільового фінансування визнається лише в сумі витрат, пов'язаних з цим фінансуванням, у період їх виникнення. Не обов'язковим є навіть надходження цільових сум на рахунок підприємства. Для цього досить мати підтвердження, що таке фінансування буде отримано [68].

Не визнається дохід, якщо здійснюється обмін продукцією (товарами, роботами, наданими послугами та іншими активами), які є подібними за призначенням і мають однакову справедливу вартість.

Не визнаються також доходами наступні надходження від інших осіб:

• суми податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов’язкових платежів, які підлягають перерахуванню до бюджету та позабюджетних фондів;

• суми надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципу тощо;

• суми попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг);

• суми авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг);

• суми завдатку під заставу або в погашення позики, якщо передбачено відповідним договором;

• надходження, які належать іншим особам;

• надходження від первинного розміщення цінних паперів тощо [4].

Дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.

У разі відстрочення платежу, внаслідок чого виникає різниця між справедливою вартістю та номінальною сумою грошових коштів або їх еквівалентів, які підлягають отриманню за продукцію (товари, роботи, послуги та інші активи), така різниця визнається доходом у вигляді процентів.

Сума доходу за бартерним контрактом визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг, що одержані або підлягають одержанню підприємством, зменшенню або збільшенню відповідно на суму переданих або одержаних грошових коштів та їх еквівалентів.

Якщо справедливу вартість активів, робіт, послуг, які отримані або підлягають отриманню за бартерним контрактом, достовірно визначити неможливо, то дохід визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг (крім грошових коштів та їх еквівалентів), що передані за цим бартерним контрактом.

Деякі із зазначених надходжень мають особливий порядок відображення в бухгалтерському обліку. Зокрема, це стосується ПДВ, акцизу та інших податків, які включаються до ціни продажу, а також надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором. Відповідно до вимог П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати», до складу доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) включається вся сума надходжень, тобто без вирахування наданих знижок, повернення проданих товарів і непрямих податків (ПДВ, акцизу тощо) [9].

У бухгалтерському обліку витрати відображаються при дотриманні певних умов. Так, витрати визначаються за наступних умов:

• зменшення активів або збільшення зобов’язань, які призводять до зменшення власного капіталу  підприємства, наприклад списання  матеріалів на виробництво; нарахування заробітної плати персоналу підприємства;
• визнання на основі систематичного та раціонального розподілу економічних вигод, які забезпечують актив протягом декількох звітних періодів; наприклад, нарахування амортизації нематеріальних активів;
• негайне визнання, якщо економічні вигоди не відповідають або перестають відповідати критеріям активів підприємства, наприклад, уцінка запасів, створення резерву сумнівних боргів;
• можлива достовірна оцінка суми витрат [60].

Витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно із зменшенням активів або збільшення зобов’язань. Витратами звітного періоду визначаються або зменшенням власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу в результаті його виключення або розподілення між власниками), за умови, що ці витрати можуть бути вірогідно оцінені [50].

Витрати визнаються виходячи з принципу відповідності, тобто витрати визнаються в періоді, в якому було визнано дохід, для одержання якого вони були здійснені. У таблиці 1.6 наведено відповідність витрат і доходів.

Для прикладу візьмемо матеріальні витрати, витрати на оплату праці, накладні витрати, включені до складу собівартості продукції. Вони визнаються як витрати в момент одержання доходу (виручки) від реалізації продукції. Інколи прямий зв'язок між витратами і доходами встановити не можливо. Такі витрати відображають в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності в тому звітному періоді, коли вони мали місце. Перелік таких витрат установлено відповідними П(С)БО.

 

Таблиця 1.6 – Відповідність витрат і доходів [24]

Статті доходів	Статті витрат
Дохід від реалізації: готової продукціїтоварів робіт і послуг	Собівартість реалізованих: - готової продукції товарів робіт і послуг; - адміністративні витрати; - витрати на збут
Інші операційні доходи: - від реалізації іноземної валюти; - від реалізації інших оборотних активів крім фінансових інвестицій); - від операційної оренди активів; - від операційних курсових різниць отримані пеня, штрафи, недодержки; - від відшкодування раніше списаних активів; - від списання кредиторської заборгованості; - отримані гранти і субсидії від інших операцій.	Інші операційні витрати: - витрати на дослідження і розробки; - собівартість реалізованої іноземної валюти; - собівартість реалізованих запасів; - витрати на операційну  оренду активів; - втрати від операційної курсової різниці визнані пеня, штрафи; - втрати від знецінення запасів; - нестачі та втрати від псування цінностей; - безнадійні борги; - інші витрати від операційної діяльності
Дохід від участі в капіталі: - від інвестицій у підприємства; - асоційовані спільні дочірні	Витрати від участі в капіталі: - втрати від інвестицій у підприємства; - асоційовані спільні дочірні.
Інші фінансові доходи: - дивіденди отримані; - відсотки отримані; - інші доходи від фінансових операції.	Інші фінансові витрати: - відсотки за кредит; - інші фінансові витрати.
Інші доходи: - від реалізації необоротних активів; - відреалізації фінансових інвестицій; - відреалізації майнових комплексів; - віднеопераційних курсових різниць; -безкоштовно отримані активи; - інші доходи від звичайної діяльності.	Інші витрати: - собівартість реалізованих необоротних активів; - собівартість реалізованих фінансових інвестицій;  собівартість реалізованих  майнових комплексів; - втрати від неопераційних курсових різниць; - уцінка необоротних активів  і фінансових інвестицій; - від списання необоротних активів; - інші витрати звичайної діяльності.

 

 

Оцінка витрат – це процес обчислення динаміки витрат, тобто встановлення кількісного взаємозв’язку між витратами й різними факторами на підставі дослідження діяльності.

Бухгалтерський облік повинен забезпечити інформацією не тільки про загальну суму витрат і доходів, а й систематизувати її за видами діяльності, щоб була можливість знати ефективність виробництва конкретних видів і продукції, робіт та послуг. Для цього потрібно обчислювати собівартість продукції [34].

Для визначення собівартості використовується спосіб, який називається калькуляцією. Калькуляція – система економічних розрахунків собівартості одиниці окремих видів придбаних запасів, виробничої і реалізованої продукції, виконаних робіт і наданих послуг. Калькуляція здійснюється у всіх господарських процесах.

Саме своєчасне калькулювання лежить в основі оцінки виконання прийнятого підприємством або його підрозділом плану. Воно необхідне для аналізу причин відхилень від планових завдань за собівартістю. Дані фактичних калькуляцій використовуються для наступного планування собівартості, для обґрунтування економічної ефективності впровадження нової техніки, вибору сучасних технологічних процесів та ін. [59].

В сучасних умовах калькуляція собівартості регулюється Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» [49].

Для проведення калькуляції потрібно підрахувати всі витрати на виготовлення продукції, що пов'язана з даними витратами. Поділивши витрати на кількість продукції визначають собівартість її одиниці. Це загальне правило при калькулюванні.

Об’єктом калькуляції є окремий вид чи група однорідної продукції, певна робота або послуга, по яких вираховується собівартість. Стаття калькуляції – певний вид витрат, що включається в собівартість [35].

Таким чином, можна зауважити, що облік витрат на виробництво та калькулювання собівартості продукції у системі бухгалтерського обліку на підприємствах, метою діяльності яких є виробництво або виготовлення продукції – це найбільш складний обліковий процес і має дуже важливе значення в організації, управлінні виробництвом та плануванні діяльності підприємства. Визначаються витрати виходячи з принципу відповідності, тобто вони визнаються в періоді, в якому було визнано дохід, для одержання якого вони були здійсненні. Дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.

 

1.3 Основи проведення аудиту доходів і витрат основної діяльності підприємства

 

Трансформація вітчизняної системи бухгалтерського обліку згідно з вимогами міжнародних бухгалтерських та аудиторських стандартів, прийнятих національних стандартів та Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій призвели до істотної перебудови методології бухгалтерського обліку і необхідності перегляду питань його організації, зокрема обліку витрат за елементами.