Основы бухгалтерского управленческого учета

    Центр затрат может быть как достаточно большим (завод или адми­нистрация крупной фирмы), так и малым (рабочее место). Следова­тельно, крупные центры затрат могут состоять из более мелких. Сте­пень детализации центров затрат от предприятия к предприятию раз­лична и зависит от целей и задач, поставленных руководством перед менеджером по контролю затрат, закрепленных за центром ответственности. Как правило, чем больше размер центра затрат, тем выше степень ответственности.

    Иногда требуется укрупнение центров ответственности, и тогда не­сколько рабочих мест можно объединить в цех (отдел), также представляющий собой центр затрат.

    Формирование центров затрат следует осуществлять на основе изучения и анализа организационных и технологических особенностей предприятия. Как правило, предприятия с централизованной организационной структурой управления представлены несколькими центрами затрат.

    Центры затрат могут работать в двух направлениях. Согласно принципу эффективности оптимальным будет решение, позволяющее реализовать одну из двух задач:

      1) получить максимальный результат при определенном заданном уровне вложений;

2) довести до минимума вложения, необходимые для достижения за­данного результата.

    В обоих случаях руководителям центров затрат предоставлена возможность принимать самостоятельные решения о том, как использовать выделенные ресурсы для достижения заданной цели и нести ответственность за выполнение поставленных задач. Однако руководителям центров затрат не разрешено самостоятель­но определять цены и объемы производства.

    Издержки, учитываемые и планируемые для центров затрат, являются для них прямыми. Подобным образом организованный учет дает представление о горизонтальной структуре затрат и создает предпо­сылки для контроля за их формированием и их целесообразностью.

    Для оценки деятельности центра затрат недостаточно лишь финан­совых показателей. Такой подход может, например, стимулировать ме­неджеров к уменьшению затрат за счет снижения качества продукции. Поэтому, формируя структуру организации исключительно как сово­купность центров затрат, в системе управленческого учета необходимо наладить дополнительное наблюдение за качеством продукции, выпус­каемой структурными подразделениями.

    Обязательным условием планирования и оценки деятельности лю­бого центра ответственности, в том числе и центра затрат, является раз­деление его затрат на две категории — контролируемые и неконтроли­руемые.

Центр доходов — это центр ответственности, менеджер которого от­вечает за получение доходов, но не несет ответственности за расходы. Примером может послужить отдел оптовых продаж торговой органи­зации, отдел распространения в издательстве и т. д.

    Деятельность руководителей подобных подразделений обычно оценивается на основе заработанных ими доходов, поэтому задачей уп­равленческого учета в данном случае будет фиксация результатов дея­тельности центра ответственности на выходе.

    Это, однако, не означает, что в подразделении отсутствуют расходы. Любой центр доходов, даже самый малый, несет затраты. В системе уп­равленческого учета он квалифицируется как центр доходов потому, что администрация организации по каким-либо причинам принимает ре­шение не возлагать на менеджера ответственность за затраты его под­разделения.

Центр прибыли — это сегмент, руководитель которого отвечает од­новременно как за доходы, так и за затраты своего подразделения. Менеджер центра прибыли принимает решения по количеству потребляемых ресурсов и размеру ожидаемой выручки. Критерием оценки деятельности такого центра ответственности служит размер полученной прибыли. Поэтому управленческий учет должен предоставить информацию о стоимости издержек на входе в центр ответственности, о затратах внутри этого центра, а также о конечных результатах деятельности сегмента на выходе. Прибыль центра ответственности в системе управленческого учета может рассчитываться по-разному. Иногда в расчетах участвуют лишь прямые затраты, в других случаях включаются полностью или частично также косвенные издержки.

    Целью центра прибыли является получение максимальной прибыли путем оптимального сочетания параметров вкладываемых ресурсов, объема выпускаемой продукции и цены. Менеджеры центров прибыли, в отличие от руководителей центров затрат, не заинтересованы в снижении качества продукции, так как это сокращает их доходы, а следовательно, и прибыль — показатель, по которому оценивается эффективность их работы.

    Однако на практике встречаются случаи, когда сталкиваются инте­ресы двух или более центров прибыли.

    При всех своих преимуществах центры прибыли не заинтересованы в значительном использовании выделенных им инвестиций. Этого недостатка лишены центры инвестиций — сегменты предприятия, чьи менеджеры не только контролируют расходы и доходы своих подраз­делений, но и следят за эффективностью использования инвестирован­ных в них средств.

    Руководители центров инвестиций, в сравнении со всеми вышеназ­ванными центрами ответственности, обладают наибольшими полно­мочиями в руководстве и, следовательно, несут наивысшую ответствен­ность за принимаемые решения. В частности, им делегировано право принимать собственные инвестиционные решения, т.е. распределять выделенные администрацией предприятия средства по отдельным про­ектам.

    Для иллюстрации рассмотренной выше классификации центров
ответственности можно рассчитать рентабельность активов (R) какого-либо центра ответственности, воспользовавшись формулой (1.1.), широко используемой в экономическом ана­лизе:                           

R = P/A= (N-S)/A                                                                                                   (1.1.)

где R — рентабельность активов сегмента бизнеса, %;

P — прибыль сегмента бизнеса, тыс.руб.;

A — стоимость его активов, тыс.руб.

N — доходы (выручка) сегмента бизнеса, тыс.руб.;

S — расходы сегмента бизнеса, тыс.руб.;

    Степень ответственности руководителей сегментов бизнеса за отдельные составляющие этой зависимости представлена в табл. 1.1.

    Видно, что сегменты расположены в последовательности возраста­ния степени ответственности руководителя за результаты хозяйство­вания, что в свою очередь, предполагает делегирование им большей самостоятельности в принятии управленческих решений.

Таблица 1.1

Степень влияния руководителей сегментов бизнеса на параметры производственной деятельности

    Деление организации на центры ответственности и их ранжирова­ние называют организационной структурой предприятия. От построе­ния организационной структуры зависит система управленческого учета предприятия. Администрация решает, какому сегменту предоставить те или иные полномочия, как распределить ответственность между ис­полнителями, как должна выглядеть иерархическая структура управ­ления организацией, другими словами, устанавливает организацион­ную структуру предприятия.

    Следовательно, организационную структуру предприятия можно оп­ределить как разделение предприятия на отдельные структурные под­разделения и службы (центры ответственности), предполагающее рас­пределение между ними функций по решению задач, возникающих в ходе производственной деятельности, таким образом, чтобы обеспечить эф­фективное достижение целей, стоящих перед предприятием в целом.

    Встречается и другая трактовка орга­низационной структуры — это совокупность линий ответственности внутри организации, каждая из которых показывает направление дви­жения информации (в частности, отчетной).

    Организационная структура предприятия может быть охарак­теризована как централизованная или децентрализованная — в зави­симости от степени ответственности, возложенной на ее менеджеров.

    Централизованные организации имеют иерархическую, пирами­дальную структуру, построенную по функциональному принципу (ад­министрация, финансы, снабжение, производство, маркетинг и т.п.). В основе системы управленческого учета таких предприятий лежат главным образом центры затрат. Такая система управления по своей сути является консервативной, предполагает максимум принуждения, но обеспечивает свободы действия сотрудникам предприятия. Централизованная система управления была свойственна практически всем предприятиям СССР.

    В переходный период, переживаемый российской экономикой, «перестроечные» процессы происходят не только на макро-, но и на микроуровне. Исследования показывают, что в ряде случаев жестко централизованная  система управления, доставшаяся российским предприятиям в наследство от административной экономики, становится тормозом их развития. Она снижает инициативу исполнителей, препятствует гибкости и оперативности в управлении.

    Выход из создавшегося положения руководство предприятий видит в предоставлении своим структурным подразделениям большей хозяйственной самостоятельности и как следствие — в возрастании их ответственности за принимаемые решения.

    Рыночные отношения требуют новых подходов к организации внутрифирменного управления. В условиях быстро меняющейся ры­ночной среды существенно возрастает поток информации, которую необходимо обработать для принятия единственно правильного управленческого решения. Расширяется спектр управленческих задач, решаемых руководителями производств. Появляется потребность в разделении всех полномочий, в том числе и в части принятия управленческих решений. Порой отдельные структурные подразделения начинают работать как мини-предприятия, не являясь при этом са­мостоятельными юридическими лицами. Другими словами, начина­ется процесс формирования, децентрализованной организационной структуры предприятия. (Конечно же, организационная структура большинства российских организаций по-прежнему остается высо­корегламентированной в сравнении с западными предприятиями. Российским организациям предстоит  еще долгий путь в этом направ­лении, но движение уже начато).  

    Децентрализованная структура характеризуется наличием центров прибыли и инвестиций. Как отмечалось, их руководители имеют более широкий круг прав и обязанностей, чем менеджеры центров затрат. С одной стороны, менеджеры в компаниях с такой структурой несут большую ответственность, обладают расширенными полномочиями и могут принимать значительную часть решений без предварительного согласования с администрацией предприятия. С другой стороны, при децентрализованной структуре между управляющими распределяется ответственность в части планирования и контроля затрат и результатов деятельности отдельных структурных подразделений.

Таким образом, формирование децентрализованной структуры управления предприятием предполагает решение двух взаимосвязанных у задач:

1) распределение ответственности среди исполнителей;

2) контроль за качеством их работы.

    Существует и обратная зависимость: эти задачи не могут быть успеш­но решены в отсутствии поставленной системы управленческого учета.

    Основным преимуществом децентрализованной системы управления является свобода руководителей центров ответственности в принятии управленческих решений. Менеджер структурного подразделения, как правило, располагает более точной и детализированной информацией по вверенным ему направлениям деятельности, чем высшее руковод­ство. Это положительно влияет на обоснованность и оперативность принимаемых на более низком управленческом уровне решений. Ад­министрация предприятия, освободившись от текущих задач, необхо­димости выполнения рутинной работы, получает возможность скон­центрироваться на решении перспективных вопросов, на разработке стратегии организации.

    Однако успешное функционирование децентрализованной систе­мы возможно при соблюдении, по крайней мере, двух условий:

1)    наличия высокопрофессионального управленческого персонала;

2)    согласованности целей и интересов организации в целом и ее от­
дельных структурных подразделений.

    Независимо от типа избранной организационной структуры — цент­рализованной и децентрализованной — ответственность за финансиро­вание компании в целом лежит обычно на высшем руководстве. Иначе говоря, финансовые функции будут централизованы в любом случае.

    Если администрация формирует организационную структуру сво­его предприятия на основе центров прибыли и инвестиций, то далее ей предстоит принять решение, по какому принципу следует созда­вать структурные подразделения: по видам выпускаемой ими продук­ции; по обслуживаемым ими географическим регионам; по группам покупателей? Создавая организационную структуру, следует учиты­вать, облегчит ли она процесс оценки деятельности сегментов. Это в свою очередь зависит от количества общих затрат, отождествляемых с каждой альтернативной структурой, ведь затраты, связанные с пост­роением той или иной структуры управления, должны окупиться. Если каждое предприятие холдинга работает на определенный регион и производит различные изделия, то более разумной будет сегментация по различным регионам, чем по видам изделий. В случае когда каждое предприятие холдинга производит какое-то определенное изделие и поставляет его в различные регионы., целесообразно деление по видам изделий.