Основы бухгалтерского управленческого учета

    Существующую организационную структуру предприятия следует регулярно анализировать и пересматривать с учетом изменений, про­исходящих в хозяйственной деятельности предприятия (освоение производства новых видов продукции, изменение технологий, смена ме­неджеров и т. д.), и достижений научно-технического прогресса. Совершенствуя организационную структуру предприятия, необходимо соответствующим образом менять подходы к составлению внутренней отчетности и оценке результатов деятельности подразделений (14, с. 16-27).

    1.2. Объекты, методы, принципы и модель бухгалтерского

    управленческого учета организации. Его место в системе управления

    предпринимательской деятельностью

    Объектами бухгалтерского управленческого учета являются: доходы, расходы и  результаты сегментов бизнеса (центров ответствен­ности).

    При этом под сегментом бизнеса понимается какая-либо его часть, выделенная по соответствующим признакам.

    Хозяйственные операции, носящие исключительно финансовый ха­рактер (операции с ценными бумагами, продажа или покупка имущества, арендные и лизинговые операции, инвестиции в дочерние и зависимые общества и т. п.), выходят за рамки предмета управленческого учета.

    Как отмечалось, управленческий учет исследует деятельность центров ответственности (сегментов организации), поэтому иногда его называют учетом по центрам ответственности, или сегментарным учетом. Однако отождествлять эти понятия неправомерно, посколь­ку сегментарный учет является важнейшей составляющей управленческого учета.

Сегментарный учет можно определить как систему сбора, отраже­ния и обобщения информации о деятельности отдельных структурных подразделений организации.

    В рыночной экономике трудно переоценить значение учета по сег­ментам бизнеса. Управленческим учетом сегмент бизнеса воспринимается как микросистема, имеющая собственный «вход» и «выход».

    Управленческий учет имеет целью зафиксировать стоимость ресур­сов, потребленных данным сегментом на входе, и достигнутый  ре­зультат на выходе. Таким образом, можно говорить о направленности управленческого учета на соизмерение затрат и выпуска в разрезе от­дельных центров сегментов бизнеса, т.е. об использовании в системе управленческого учета метода «затраты-выпуск». На базе информа­ции сегментарного учета строится система управленческого контро­ля предприятия. Данные сегментарного учета удовлетворяют инфор­мационные потребности внутрифирменного управления, позволяют контролировать затраты и результаты на разных уровнях управления, составлять сегментарную отчетность. Анализируя последнюю, мож­но судить об эффективности функционирования того или иного струк­турного подразделения организации. Кроме того, основываясь на ин­формации сегментарного учета и отчетности, администрация пред­приятия может принимать различные управленческие решения, например о целесообразности разукрупнения (децентрализации) биз­неса.

    В современных условиях контрольный аспект бухгалтерского учета выдвигается на первый план, все более приобретая не государствен­ный характер, а внутреннюю направленность, связанную с поиском и мобилизацией резервов повышения эффективности производства. Учет, не используемый для контроля, бесцелен, а контроль, не основанный на данных документального учета, беспредметен. Система управленчес­кого контроля, основанная на информации сегментарного учета и от­четности, позволяет руководителям всех уровней реализовывать одну из своих управленческих функций — функцию контроля за выполне­нием принятых решений.

    Основная задача управленческого контроля состоит в обеспечении со­гласованности поставленных задач, когда интересы каждого отдельно взятого сотрудника совпадают с интересами всей организации. Для реа­лизации этой цели менеджеры должны надлежащим образом распреде­лить обязанности своих подчиненных и разработать соответствующие критерии оценки их деятельности на основе данных сегментарного уче­та и отчетности.

    Управленческий контроль включает ряд правил и процедур, исполь­зуемых менеджерами для измерения результатов деятельности центров ответственности и определения того, соответствуют ли полученные результаты запланированным показателям, а если нет — для разработ­ки корректировочных мер. Другими словами, речь идет о контроле и регулировании доходов и расходов по отдельным структурным подраз­биениям (или продуктам) на основе экономического анализа планов и фактических данных сегментарного учета.

    Первым шагом на пути формирования в организации системы управленческого контроля является сегментарное планирование — разработка смет (бюджетов) для структурных подразделений. В отсутствии обоснованного плана процесс контроля невозможен. Иначе говоря, сегментарное планирование является одной из составляющих систе­мы информационного обеспечения управленческого контроля. В ка­честве других составляющих выступают сегментарный учет и сегментарная отчетность.

    Информационное обеспечение — это сбор, обработка и передача финансовой и нефинансовой информации, используемой менеджерами для пла­нирования и контроля за ходом деятельности вверенных им подразделе­ний, измерения и оценки полученных результатов. Эта информация от­личается регулярностью, своевременностью, емкостью, простотой формы и восприятия.

Информационное обеспечение в системе управленческого контроля предполагает:

      идентификацию затрат и результатов с деятельностью конкретно­го структурного подразделения;

      персонализацию учетных документов;

      составление менеджерами смет на будущее и отчетов о результа­тах деятельности за отчетный период. Эти отчеты должны быть понят­ны как тем, кто оценивает, так и тем, чья деятельность оценивается.

    Система управленческого контроля основана на принципах доверия, контролируемости и наличия у менеджеров соответствующих полно­мочий и эффективна при выполнении двух основных условий:

1) на предприятии имеются такие критерии оценки деятельности исполнителей, при которых интересы работников совпадают с интересами фирмы;

2) управленческий контроль реализуется через систему сегментарного учета и отчетности, которой доверяют работники организации. Следствием управленческого контроля является принятие менедже­рами адекватных управленческих решений по функционированию вве­ренных им структурных подразделений. В частности, это может про­явиться в корректировке разработанных ими планов на будущее. Все вышеизложенное позволяет перейти к построению модели уп­равленческого учета коммерческой организации, представленной на рис. 1.3. Согласно определению, приведенному в статистическом словаре, модель — это «отображение, аналог явления или процесса в основных существенных для целей исследования чертах». В данном случае модель должна учи­тывать все важнейшие компоненты управленческого учета, их взаимо­связи и закономерности в условиях развития коммерческой организа­ции независимо от ее отраслевой принадлежности.

Условные обозначения:                       информационные потоки

                               обратная связь для целей управления

Рисунок 1.3.  Модель системы управленческого учета коммерческой организации

    Вся рассмотренная система является прерогативой бухгалтерского управленческого учета, поэтому его содержание следует трактовать шире, чем собственно учет. Помимо учетных функций здесь имеется в виду плановая, аналитическая работа, результаты которой предназна­чены для использования внутри предприятия с целью выработки эф­фективных управленческих решений. Ведение сегментарного планирования, учета и отчетности входит в должностные обязанности бухгалтера-аналитика.

    Из рис. 1.3. видно, что информация, собранная и обобщенная в системе сегментарного учета, доводится до заинтересованных пользователей в форме сегментарной отчетности, т.е. отчетности, сформированной по отдельным сегментам бизнеса организации. Порядок веде­ния сегментарного учета и составления центрами ответственности сегментарной отчетности определяется организацией самостоятельно (за исключением случаев представления такой отчетности для внешних пользователей) и во многом зависит от организационной структуры предприятия.

    Помимо названных функций важнейшей задачей бухгалтерского уп­равленческого учета является калькулирование. На базе выпол­ненных расчетов в системе управленческого учета можно просчитывать различные альтернативные варианты решения одной задачи, вы­бирать из них оптимальный и оперативно принимать эффективные управленческие решения.

    Совокупность различных приемов и способов, посредством кото­рых объекты управленческого учета отражаются в информационной системе предприятия, называют методом управленческого учета. В управленческом учете, являющимся подсистемой бухгалтерского учета, прежде всего используются элементы метода последнего: счета и двойная запись, инвентаризация и документация, балансовое обоб­щение и отчетность. Однако в отличие от финансового учета, где про­цедура применения названных методов определена законодательно, в системе управленческого учета они становятся инструментом управления при условии их многовариантного использования. Например, оценка имущества в системе управленческого учета может осуществляться по инвестиционной, рыночной, страховой, балансовой и ликвидационной стоимости. Выбор того или иного метода оценки в системе управленческого учета зависит от задач, стоящих перед менеджером. Известно, например, что заниженная оценка основных средств ведет к снижению налога на имущество при росте налога на прибыль. Следовательно, принимая решение об уценке основных средств, управляющий должен оценить, какое соотношение из этих двух налогов выгоднее предприятию. Повышение стоимости основных средств ведет к росту собственного капитала, улучшению показателей финансовой устойчивости, но рентабельность производства при этом снижается. И наоборот, заниженная оценка основных средств повы­шает рентабельность. Кроме того, в организациях, использующих зат­ратный механизм ценообразования, следствием заниженной оценки основных средств является снижение полной себестоимости продук­ции, ее цены и, возможно, рост положительного потока денежных средств организации.

    Реализация элементов совокупности различных приемов и способов, посредством кото­рых объекты управленческого учета отражаются в информационной системе предприятия в подсистемах финансового и управленческого учета представлена в табл. 1.2.

Таблица 1.2

Реализация элементов метода бухгалтерского учета в подсистемах финансового и управленческого учета

    Центральный элемент метода бухгалтерского учета — калькулирова­ние — обретает в управленческом учете новое содержание, которое можно определить следующим образом: «разная себестоимость для разных це­лей». «Управленческая» себестоимость — не всегда фактическая, не все­гда полная. Иногда в калькуляционные расчеты включаются все произ­водственные расходы, иногда — все переменные (как производственно­го, так и непроизводственного характера)  в ряде ситуаций принимаются во внимание вмененные (воображаемые) затраты. Как и в случае с оценкой, выбор той или иной методики расчета себестоимости в системе управленчес­кого учета определяется стоящей перед менеджером задачей. Баланс в системе финансового учета свидетельствует о состоянии имущества и обязательств организации на истекшую дату. В управленческом учете миссия балансового обобщения иная. Все эти приемы преследуют одну цель — на основе сравнения альтернативных сценариев развития бизнеса предоставить возможность менеджеру выбрать единственно верный вариант управленческого решения.

    Кроме методов бухгалтерского учета управленческий учет использует совокупность методов статистики, экономического анализа, а так­же экономико-математические методы. Возможности применения ста­тистических методов для целей прогнозирования, глубоко проработан­ные рядом отечественных авторов, давно и успешно используются в хозяйственной практике отечественных предприятий. В условиях ан­тикризисного управления производственно-хозяйственной деятельно­стью организаций особую актуальность приобретает один из ведущих разделов комплексного экономического анализа — параметрический анализ.

    С развитием информационных технологий все более востребован­ными становятся разнообразные интеллектуальные системы, позволя­ющие, например, анализировать результаты финансово-хозяйственной деятельности организации, оценивать ее финансовое состояние, осуще­ствлять экспертизу инвестиционных проектов, управлять бизнес-про­цессами (закупок, реализации и т.д.), моделировать их. Существующие в этой области научные разработки также должны найти широкое прак­тическое применение в управленческом учете.

    Развитие информационных технологий позволяет и при осуществ­лении управленческого учета пользоваться результатами исследований в области построения имитационных моделей, способных решать слабоструктурируемые задачи. Имитационное моделирование предоставляет возможность экспериментировать с производственно-фи­нансовыми процессами (существующими или предполагаемыми) в тех случаях, когда делать это на реальном объекте либо невозможно, либо нецелесообразно. В процессе построения имитационной модели мо­гут использоваться регрессионный и корреляционный виды анализа. Имеющиеся в этой области научные результаты будут востребованы управленческим учетом.