Состояние и совершенствование учетной политики организации на примере ОАО «Маяк» Лискинского района Воронежской области

- изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

- существенного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации. Изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения.

Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

Последствия изменения учетной политики, вызванного причинами оказавшими или способными оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и (или) движения денежных средств[27].

К национальным стандартам, регламентирующим порядок учета отдельных активов и обязательств, раскрывающим информации о них в отчетности относят ПБУ «Учет материально-производственных запасов» 5/01[28]; ПБУ «Учет основных средств» 6/01[29]; ПБУ «Учет доходов организации» 9/99 [30]; ПБУ «Учет расходов организации» 10/99 [31]; ПБУ «Учет нематериальных активов» 14/07[32]; ПБУ «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» 15/08[33]; ПБУ «Учет финансовых вложений» 19/02[34]; ПБУ «Изменение оценочных значений» 21/08[27].

3. Методический уровень. Этот уровень представлен множеством методических рекомендаций, инструкций и указаний, разрабатываемых Министерством финансов РФ, Росстатом, Центробанком РФ, Государственным таможенным комитетом РФ и другими центральными министерствами и ведомствами. Документы этого уровня имеют рекомендательный и разъяснительный характер. Сюда относятся методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.09.03 №91н)[22], Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина России от 28.12.01 №119н)[21], Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательствам (утв. приказом Минфина России от 13.06.95 №49)[20]. Важнейшим документом среди них является план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности  организаций и инструкция по его применению  (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н)[23]. В условиях реформирования государственного управления разработку документов такого типа предполагается возложить на профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов.
4. Организационный уровень – рабочие документы по бухгалтерскому учету, издаваемые в самой организации (например, рабочие документы, формирующие учетную политику в методическом, технологическом и организационных аспектах)[44].

Нормативные документы различных уровней имеют прямое и косвенное отношение к учетной политике. Так, ПБУ 5/01определяет порядок оценки материально-производственных запасов, регламентирует порядок определения их себестоимости при передаче в производство и ином выбытии; ПБУ

6/01 описывает критерии, по которым актив принимается организацией к учету в качестве основного средства, раскрывает методику оценки основных средств и формирования первоначальной стоимости объекта, способы начисления амортизации. А ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», которое определяет порядок учета доходов, расходов и финансовых результатов по договорам данного вида, раскрывает порядок признания доходов и расходов, имеет косвенное отношение к учетной политике. 

3. Современные проблемы учетной политики, рассматриваемые в экономической литературе

 В ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» сказано, что если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету. Такое расширение «области» учетной политики оправдано, поскольку диктуется многообразием реальной хозяйственной жизни организации и вытекает непосредственно из анализа применения норм бухгалтерского учета в хозяйственной деятельности. Внесение новых элементов в процессе формирования учетной политики и должно обеспечить «обратную» связь теории и практики[27].

Наряду с преимуществами учетная политика имеет ряд проблем. В первую очередь, это несовершенство законодательной базы по бухгалтерскому учету. Во-первых, ныне существующие законодательные документы не могут предусматривать всех особенностей деятельности предприятий. В связи с чем, предприятия вынуждены разрабатывать собственные положения, которые они должны четко обосновать и аргументировать. Во-вторых, в нормативных актах, где говорится о способах ведения бухгалтерского учета, в первую очередь принимаемых ПБУ, очень часто встречаются слова и словосочетания «может использовать», «могут быть», «разрешается» и т.д. Таким образом, не ясно: любая ли вариантность, допускаемая нормативными актами по бухгалтерскому учету, является элементом учетной политики.

Единственный, очевидный вывод из всего выше сказанного состоит в том, что законодателям все же необходимо обеспечить такую технологию создания нормативных и законодательных актов, которые бы не толкали предприятия на поиски ответов на вопросы, какое же законодательство в данном случае «лучше нарушить».

Во вторую очередь, взаимосвязь между бухгалтерским учетом и налоговым правом влечет за собой ряд проблем, связанных с налоговым законодательством. К сожалению в настоящее время в РФ фактически сложилась ситуация приоритета норм налогового законодательства над нормами иных отраслей права. Отсутствие декларированных принципов взаимодействия налогового законодательства с иными отраслями права порождает неопределенность в стратегической, да и тактической реализации. Но какие бы не были проблемы учетной политики, все же ее появление в отечественной практике является важным шагом к приближению российского бухгалтерского учета к мировым стандартам.   

В монографии Николаевой С.А. «Учетная политика организации на 2002 год» [16]подробно рассматриваются методические вопросы учетной политики, ее организационно - технические аспекты, порядок оформления. Предлагаются подходы к стандартизации учетного процесса на предприятиях, формированию учетной политики и иных функций управления предприятием, показывается ее влияние на показатели финансового состояния предприятия; рассматривается учетная политика организации для целей налогообложения. Приведены типовые ошибки и нестандартные ситуации, выявленные при аудиторских проверках в учетной политике организаций.

«Налоговый учет в 2002 году: учетная политика для целей налогообложения» - книга, написанная сотрудниками аудиторской фирмы «ЦБА» под ред. Николаевой С.А., широко освещает вопросы формирования учетной политики для целей налогообложения, а также приводит сравнительный анализ норм налогового и бухгалтерского законодательства.

 «Учетная политика на 2002 год», написанная Яковлевым А.С. [47,с. 13-27], в которой подробно отражена структура учетной политики, рассматривает вариантность ведения учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета и дает рекомендации по выбору способов бухгалтерского и налогового учета (свое предпочтение автор отдает совпадающим методам ведения бухгалтерского и налогового учета).

Вопросы, касающиеся ведения и взаимодействия бухгалтерского и налогового учета широко освещаются в следующих периодических изданиях. Так, журнал «Аудиторские ведомости» регулярно публикуют рубрики «В помощь аудитору» и «Консультация», где авторы статей дают четкие советы и рекомендации, как выбирать модель ведения налогового учета, способ (порядок) исчисления налога на прибыль и НДС, как следует составлять регистры и вообще оформлять документы.

Особое внимание в силу значимости учетной политики организации на результаты ее деятельности уделяется в «Консультанте директора» в рубрике «Управленческий учет». Здесь уникальна по своему содержанию статья Щиберща К.В. «Основные принципы построения учетной политики на российских предприятиях»[43, с.10-131], которая не только отражает понятие (в широком и узком смысле), сущность, роль и значение учетной политики организации, критерии ее выбора; рассматривает учетную политику как инструмент налогового планирования, как информационное обеспечение принятия управленческих решений, но также и как интегрированную систему управленческого учета, представляет иерархию и трехуровневую структуру построения учетных регистров.

В соответствии с публикацией М.А. Щербаковой [42, c.23-27], после создания или реорганизации компания обязана принять учетную политику не позднее 90 дней со дня государственной регистрации. Причем политика считается действующей со дня создания компании (государственной регистрации) (п. 10 ПБУ 1/98). ПБУ 1/2008 подобного положения не содержит.

Согласно п. 12 ПБУ 1/2008 изменение политики проводится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения. Таким образом, изменение учетной политики возможно и в течение финансового года, но только если компания сможет обосновать целесообразность изменений в течение отчетного периода. На взгляд М.А.Щербакова, изменение законодательства в течение года является безусловным основанием для внесения в политику изменений до конца года.

По мнению О. Слобцовой, ведущего эксперта АФ «Аудиторское партнерство» существует семь причин изменить учетную политику.

Причина № 1. Изменения в способах амортизации.

К нематериальным активам 8–10 групп с 2009 года должен применяться только линейный метод начисления амортизации. Ранее такой порядок действовал лишь для зданий, сооружений и передаточных устройств 8–10 групп. Кроме того, принципиально меняется порядок начисления амортизации нелинейным методом. Теперь им будет начисляться амортизация по каждой амортизационной группе, а не по каждому объекту.

Внося изменения в учетную политику, помните, что переход от одного метода к другому возможен один раз в пять лет.

Причина № 2. Амортизационную премию нужно держать на контроле.

Налогоплательщики, в 2008 году закрепившие в своей учетной политике использование амортизационной премии в размере 10 процентов от стоимости имущества, должны быть внимательными.

Причина № 3. Установлен предельный размер отнесения исключительных прав на программы для ЭВМ к прочим расходам. С 2009 года этот предел составит 20 000 рублей. В 2008 году многие предприятия лишь посредством собственной учетной политики определяли, к какой категории (амортизируемое имущество или прочие расходы) относить исключительные права на программы для ЭВМ стоимостью от 10 000 до 20 000 рублей.

Причина № 4. Суточные в составе «прибыльных» расходов признаются в размере фактических затрат.

Отменено нормирование суточных и полевого довольствия для расчета налога на прибыль. Норму в размере менее 100 рублей за сутки для командировки по России в учетной политике уже не встретить.

Причина № 5. Ограничено применение специальных коэффициентов амортизации.

В 2008 году организации имели право применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2. Он предназначен для основных средств, работающих в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. С 2009 года при нелинейном методе начисления амортизации указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой-третьей амортизационным группам.

Аналогичная ситуация со специальным коэффициентом в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). С 2009 года такой коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой–третьей амортизационным группам.

Причина № 6. Выплаты членам совета директоров.

До 2009 года не было ясно, как правильно отражать вознаграждения членам совета директоров. И некоторые организации на основании учетной политики включали такие расходы в налогооблагаемую прибыль общества и исчисляли с них ЕСН. В 2009 году статья 270 Налогового кодекса дополнена пунктом 48.8, и суммы вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров, не учитываются в расходах при налогообложении прибыли. А значит, и ЕСН с нового года на такие выплаты начислять не нужно.

Причина № 7. Расходы по лицензионному соглашению за пользование недрами можно учесть в составе внереализационных расходов.

Для того чтобы использовать в своей деятельности природные недра, налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право работы с ними. Процедура участия в конкурсе предполагает дополнительные расходы. Они формируют у налогоплательщика стоимость лицензионного соглашения (лицензии)[35, c.24-25].