Теоретические и методические концепции аудита в соответствии с международными стандартами

При использовании отчета аудитора обслуживающей организации аудитору клиента не следует в заключении ссылаться на этот отчет, так как это может быть расценено как возложение части ответствен­ности за выводы, сделанные аудитором клиента, на аудитора обслу­живающей организации.

Глава 3. Сопоставление международных и российских стандартов аудита

3.1. Близкие стандарты

Российские правила (стандарты), которые, по нашему мнению, близки к международным аналогам в системе МСА, перечислены в Таблице 3.1. Для краткости будем указывать лишь наиболее характерные отличия российского документа от международного и прокомментируем по возможности причины таких отличий.

Таблица 3.1.

Правила (стандарты), близкие к международным прототипам

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности» является близким аналогом МСА 200. По содержанию оба документа в целом совпадают, но российский - значительно подробнее.

Так, два лаконичных пункта МСА 200, посвященные целям аудита, не претерпели изменений по существу, но в российском варианте к ним добавилась дефиниция аудита, а также рассуждения о том, что на макроэкономическом уровне аудит выступает как элемент функционирования рыночной инфраструктуры, а также развернуто обоснована необходимость функционирования аудита как такового.

В МСА 200 кратко перечислены общие принципы аудита (независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность и надлежащая добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение и следование техническим стандартам), сформулировано требование профессионального скептицизма, и этим раздел «Принципы аудита» ограничивается. В отличие от этого в правиле (стандарте) даны подробные дефиниции того, что такое честность, объективность и т. п.

В отношении МСА 210, посвященному условиям договоренностей об аудите, было подготовлено два документа: правила (стандарты) «Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита» и «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг».

Дело в том, что МСА 210 на протяжении нескольких последних лет сам менялся и вначале он назывался «Письмо-согласие о проведении аудиторского задания», а затем получил свое нынешнее название, распространив частный случай «письма» на любые случаи договоренностей, в том числе: договоры, контракты, соглашения. В российском аудите поначалу также имела место попытка внедрить западную форму «письма-обязательства», когда аудиторская фирма готовит со своей стороны обращение к потенциальному клиенту и подписывает его со своей стороны, а клиент своей подписью выражает согласие с принципами, изложенными в данном письме, и данное письмо заменяет любые другие формы официальных договоренностей. Однако, такая западная форма на российской почве не прижилась: у нас принято вести продолжительные переговоры, собирать на проектах документов многочисленные подписи согласований, готовить протоколы разногласий и завершать процесс детальнейшим контрактом с различными приложениями.

Если согласиться с тем, что самым важным в МСА 210 является перечень обязательных моментов, о которых аудитор обязан поставить в известность своего потенциального клиента, и по поводу которых аудиторская организация и экономический субъект обязаны достичь согласия до начала аудита, то тогда можно сказать, что оба российских правила (стандарта) близки к МСА во всех существенных отношениях.

В то же время, российские документы отличаются от МСА по структуре и логике изложения, в них заложены положения российского гражданского права, образцы типичных для российской юридической практики договорных документов и т. п.

В отношении правила (стандарта) аудиторской деятельности «Внутрифирменный контроль качества аудита» можно сказать, что оно было подготовлено в целом на основе международного аналога, особенно третий и четвертый разделы, которые, по сути, представляют собой адаптированный к российским условиям перевод МСА 220. Что касается второго раздела, то он представляет собой оригинальный (отсутствующий в международном аналоге) текст, речь в котором идет об иерархии сотрудников в аудиторской фирме. Необходимость такого раздела связана с тем, что в отличие от западных аудиторских фирм во многих российских фирмах отсутствует нормальное распределение функций и ответственности, что неизбежно отрицательно сказывается на качестве аудита, и было решено подготовить для пользы российских аудиторов соответствующие рекомендации.

Сопоставляя российское правило (стандарт) аудиторской деятельности «Документирование аудита» и соответствующий ему МСА 230 можно убедиться в их сходстве. Российское правило (стандарт) включает в себя всю информацию международного аналога, но более подробную. В российском правиле (стандарте) более детально изложено, какие реквизиты должны присутствовать в рабочих документах, на Западе это считается само собой разумеющимся. Достаточно много внимания в российском правиле (стандарте) уделено порядку хранения документов, конфиденциальности имеющихся в них сведений, недопустимости для кого бы то ни было, в том числе и для налоговых органов, требовать их от аудитора, а в международном стандарте этому посвящено два небольших абзаца. Нет в международном стандарте и приложения с типовым перечнем рабочих документов, это также было вызвано тем, что для большинства российских аудиторских фирм такой рекомендательный список может представлять значительный интерес.

Содержание правила (стандарта) аудиторской деятельности «Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита» составляют следующие вопросы: какие требования должна выполнять аудиторская организация в процессе проверки соблюдения экономическим субъектом нормативных актов, какими должны быть действия аудитора после выявления факторов нарушения таких актов, как это должно отразиться на аудиторском заключении и письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

Российское законодательство является гораздо менее устоявшимся, чем на Западе. Различные нормативные акты зачастую противоречат друг другу. Бухгалтерский учет находится в стадии реформирования, а законопослушание подчас не является отличительной чертой руководителей и учетных работников предприятий. По этим и ряду других причин в условиях России актуальность такого правила (стандарта) еще более высока.

Российское правило (стандарт) по своему содержанию является достаточно близким к МСА 250. Незначительные расхождения во многом обусловлены спецификой нынешней экономической ситуации в России и особенностями опубликованных ранее других правил (стандартов) аудиторской деятельности. Очевидно, что МСА не мог касаться проблем классификации российских правовых актов, которая приведена в п. 2.1 российского документа. Следует также отметить, что в МСА отсутствуют такие важные в российской практике моменты, как «неоднозначная трактовка нормативных документов» (п. 2.4), и, конечно, не содержится рекомендаций типа «направить письменный запрос… в орган, являющийся источником спорного нормативного документа» (п. 2.4.1 «а»). В случае расхождения точек зрения аудитора и клиента в вопросе о том, соблюдались ли положения конкретного нормативного акта, международный документ дает следующие предписания (см. пп. 28-29 МСА 250):

обсудить проблему с руководством экономического субъекта;

обсудить проблему с юристом экономического субъекта;

обсудить проблему с юристом аудиторской организации.

Отметим, что в практике многих развитых западных стран под юристами той или иной организации обычно подразумевают не штатных сотрудников данных организаций, а адвокатские конторы, обслуживающие данные организации на регулярной основе, т.е. более или менее беспристрастных специалистов.

В МСА 250 (п. 32) о замеченных нарушениях законодательства рекомендуется информировать «аудиторский комитет». Так в западной практике называют специальное подразделение крупных предприятий, состоящее из наиболее авторитетных и уважаемых акционеров, в обязанности которого входят переговоры с аудиторами по вопросам, связанным с их наймом, отстранением и рассмотрением выводов по результатам их работы. Члены такого подразделения избираются акционерами (по аналогии с нашей ревизионной комиссией), и сам комитет не подчиняется исполнительным органам компании, а, напротив, с помощью аудитора контролирует результаты их работы. Большинство российских акционерных обществ пока не имеет в своем составе такого органа.

Относительно правила (стандарта) аудиторской деятельности «Понимание деятельности экономического субъекта» можно сказать, что оно в целом является аналогом международного стандарта аудита МСА 310. Однако среди некоторых российских аудиторов распространено мнение о нецелесообразности сколько-нибудь значительных затрат времени на понимание деятельности клиента. Поэтому авторы российского правила (стандарта) ввели в него отдельный раздел, посвященный необходимости такого понимания. В МСА 310 такой раздел отсутствует: по-видимому, западного аудитора в этом убеждать не надо.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита» в основном соответствует МСА 400. Выше мы уже упоминали о том, что по распределению материала данный российский документ ближе к МСА,  часть информации из нынешнего МСА 400 рассматривается в российском правиле (стандарте), посвященном существенности. Другие имеющиеся отличия связаны с тем, что разделы, касающиеся изучения системы бухгалтерского учета экономического субъекта, в российском документе потребовалось привести в согласие с российскими же нормативными документами по ведению бухгалтерского учета, отдалив тем самым текст отечественного документа от МСА. С другой стороны, при подготовке правила (стандарта) выяснилось, что в документах, регулирующих российский бухгалтерский учет, отсутствуют такие термины как система внутреннего контроля предприятий, средства контроля, контрольная среда. причина этого заключается в том, что в административно-командной экономике необходимые средства внутреннего контроля (взаимные сверки, инвентаризации, подпись руководителя на расходных кассовых документах и т. п.) являлись составной частью ведомственных бухгалтерских инструкций, а идея о том, что предприятия могут самостоятельно разрабатывать у себя внутренние контрольные процедуры, была в то время по понятным причинам невозможной. Это потребовало написать соответствующие разделы правила (стандарта) подробнее, чем в МСА, дать необходимые дефиниции и пояснения.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности» представляет собой, по сути, некоторую комбинацию двух международных стандартов: МСА 510, посвященного первичным аудиторским проверкам и начальным сальдо, и МСА 710, посвященного сравнительным или сопоставимым значениям. Это связано с тем, что аудитору следует принять решение о степени доверия не только начальным сальдо, но и показателям, которые называются сравнительными. На Западе двум этим вопросам посвящены два самостоятельных стандарта. Разработчики правила (стандарта) предлагают следующее определение сравнительных показателей бухгалтерской отчетности: «показатели бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период, включаемые в бухгалтерскую отчетность экономического субъекта, подлежащего аудиту, для сравнения с аналогичными показателями за текущий отчетный период». Очевидно, что речь идет о выручке, затратах, прибыли, и т. п. за прошлый год, приводимых в аудируемой отчетности.

Как это часто бывает, российский документ более подробен, чем МСА, в отличие от МСА он содержит конкретный рекомендованный перечень необходимых аудиторских процедур.