Теоретические и методические концепции аудита в соответствии с международными стандартами

1) опрос сотрудников и изучение документации об их служебных обязанностях;

2) проверка документов и записей, создаваемых в рамках систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

3) наблюдение за деятельностью и операциями клиента. Характер, сроки и объем этих процедур зависят от размера и структуры субъекта, уровня существенности, применяемых средств контроля и их документирования, оценки неотъемлемого риска.

Оценка риска системы контроля должна быть высокой, за исклю­чением случаев, когда аудитор уверен в определении эффективности средств контроля или когда он планирует подтвердить свою низкую оценку риска их тестированием. Аудитор документирует полученное представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта, а также оценку риска системы контроля и в возможно корот­кий срок информирует руководство клиента о выявленных существен­ных недостатках этим систем в письменной или устной форме.

Оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в го­сударственном секторе часто сопряжена с дополнительными обязан­ностями, возлагаемыми на аудитора, как по поводу объема проверки, так и по поводу информирования инстанций.

2.6.3. Определение риска необнаружения

При планировании работы аудитор принимает во внимание пред­варительную оценку риска системы контроля и неотъемлемого риска для определения допустимого риска необнаружения, а также характе­ра, сроков и объема аудиторских процедур. Уровень риска необнаруже­ния напрямую связан с аудиторскими процедурами проверки по суще­ству. С увеличением объема этих процедур достигается снижение аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Тем не менее даже при проверке всех сальдо счетов или операций определенный риск не­обнаружения все равно будет присутствовать. Существует обратная взаимосвязь между риском необнаружения и совокупным уровнем не­отъемлемого риска и риска системы контроля (табл. 2.1). Но как бы низко ни были оценены последние две разновидности риска, аудитор все равно должен провести процедуры проверки по существу. При оп­ределении их особенностей аудитор обращает внимание:

1) на характер процедур и виды источников аудиторских доказа­тельств (при высоком риске системы контроля следует ориентироваться на независимые источники информации, находящиеся за пре­делами проверяемой организации, а не на внутреннюю документа­цию и информацию);

2) на сроки выполнения (например, более достоверные результа­ты могут дать процедуры, проведенные в конце отчетного периода, а не в более ранние сроки);

3) на объем процедур (больший объем выборки позволит снизить риск необнаружения искажений).

Таблица 2.1. Взаимосвязь между компонентами аудиторского риска

Оценка компонентов аудиторского риска может меняться в ходе проверки, при этом необходимо вносить корректировки в состав за­планированных процедур, основываясь на пересмотренных оценках риска.

Если аудитор обнаружит, что риск необнаружения не может быть снижен до приемлемо низкого уровня, ему следует выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения.

Аудитор обеспечивает одинаковый уровень уверенности в отно­шении как крупных, так и малых предприятий. Если система внут­реннего контроля неэффективна или невозможно получить аудитор­ские доказательства по поводу ее эффективности, то аудитор должен проводить только процедуры проверки по существу, не полагаясь на данные системы внутреннего контроля.

2.6.4. Особенности оценки аудиторского риска при использовании клиентом компьютерных информационных систем

При проведении аудита в условиях компьютерных информацион­ных систем (КИС) оценка аудиторского риска усложняется. Приме­нение КИС возможно, когда субъект использует компьютер для об­работки информации, существенной для аудита (например, для составления бухгалтерских проводок, отчетов и т.п.). Аудитор должен обладать достаточным знанием КИС. Если необходимы специализированные знания, аудитор может обратиться к соответствующему специалисту.

Общая цель и объем аудита не меняются в среде КИС, но приме­нение КИС может оказать влияние на:

аудиторские процедуры;

анализ неотъемлемого риска и риска системы контроля;

тестирование контроля и процедуры проверки по существу. При планировании аудита необходимо получить представление о функционировании КИС в приведенных ниже аспектах:

1. Значимость и сложность компьютерной обработки в приклад­ной программе. Значимость определяется существенностью данных финансовой отчетности, полученных с помощью компьютерной об­работки, сложность – автоматической генерацией операций или проводок. Согласно МСА 401 «Аудит в условиях компьютерных ин­формационных систем» прикладная программа может считаться сложной, если:

большой объем операций затрудняет пользователям выявление и исправление ошибок, допущенных в процессе обработки информа­ции;

автоматически генерируются операции или проводки непо­средственно в другой прикладной программе;

автоматически проводятся операции или составляются коррес­понденции счетов без отдельного подтверждения (в том числе на ос­нове выполнения компьютером сложных расчетов);

осуществляется обмен операциями с другими организациями электронным способом, при этом не проводится физической провер­ки в отношении правильности или приемлемости этих операций.

2. Организационная структура деятельности КИС, ее влияние на разделение обязанностей персонала.

3. Доступность данных, срок их хранения, виды их материальных носителей.

Если КИС играют значительную роль, аудитор должен оценить их влияние на риски (неотъемлемый и системы контроля); при этом обращается внимание на:

отсутствие следов операций (информация может существовать только в компьютерном формате, ее полного объема может не быть);

единую обработку операций (устраняется возможность описок, но появляется вероятность систематических ошибок программирова­ния);

отсутствие разделения функций (одно лицо может выполнять несовместимые функции);

возможность ошибок и нарушений (ошибки могут быть допу­щены при разработке, обслуживании и эксплуатации КИС; есть возможность неразрешенного доступа к данным; сокращение персонала может затруднить выявление искажений);

инициирование или осуществление операций (автоматическое генерирование операций позволяет обходиться без разрешения руко­водства);

зависимость прочих средств контроля от компьютерной обра­ботки (посредством компьютерной обработки данных составляются исходные материалы для осуществления процедур физического кон­троля);

возможности совершенствования управленческого контроля;

возможности использования методов аудита с применением компьютеров.

2.6.5. Оценка риска системы контроля субъектов, пользующихся услугами обслуживающих организаций

Обслуживающая организация – фирма, выполняющая операции по учету и контролю и подготавливающая связанную с ними отчет­ность или ведущая учет операций и обрабатывающая связанные с ними данные. Аудитор должен учитывать влияние обслуживающей организации на системы бухгалтерского учета и внутреннего контро­ля клиента исходя из следующих положений:

если обслуживающая организация ведет только первичный и сводный учет операций, то клиент самостоятелен в осуществлении их контроля и составлении отчетности;

если обслуживающая организация проводит операции и со­ставляет отчетность клиента, то клиенту придется положиться на по­литику и процедуры этой организации.

Аудитор должен определить значимость деятельности обслужи­вающей организации для клиента и аудита, при этом рассматривает­ся следующее:

1) характер предоставляемых обслуживающей организацией услуг; сведения, содержащиеся в руководствах для пользователей;

2) условия договора между клиентом и организацией;

3) показатели отчетности, на которые влияет использование услуг организации, и неотъемлемый риск, связанный с этими показателями;

4) степень взаимодействия систем бухгалтерского учета и внут­реннего контроля клиента и обслуживающей организации;

5) контроль со стороны клиента операций, выполняемых обслу­живающей организацией;

6) финансовая устойчивость обслуживающей организации и по­следствия ее банкротства для клиента;

7) сведения об общих и компьютерных средствах контроля, имею­щих отношение к прикладным программам клиента.

Если аудитор пришел к выводу о том, что на оценку риска систе­мы контроля клиента оказывают значительное воздействие средства контроля обслуживающей организации, то он должен предпринять по отношению к ней следующие шаги:

1. Получить представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля и оценить риск системы контроля максималь­но высоко.

2. Если объем сведений недостаточен, то получить информацию от аудитора обслуживающей организации или посетить ее лично с этой целью. Можно предложить клиенту обратиться к обслуживаю­щей организации с просьбой предоставить аудитору доступ к необхо­димой информации.

3. Протестировать средства контроля клиента за деятельностью обслуживающей организации.

4. Протестировать средства контроля обслуживающей органи­зации.

5. Ознакомиться с отчетом аудитора обслуживающей организации о состоянии ее систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля (разрешается в том случае, если аудитор клиента входит в круг поль­зователей отчета аудитора обслуживающей организации).

Отчет аудитора обслуживающей организации может быть двух типов:

1) тип А – заключение о пригодности структуры – состоит из описания вышеупомянутых систем, составляемого руководством об­служивающей организации, и мнения ее аудитора, подтверждающего точность этого описания и пригодность систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля для достижения поставленных перед ними целей;

2) тип В – заключения о пригодности структуры и эффективнос­ти функционирования (в отличие от типа А добавляется заключение аудитора обслуживающей организации об эффективности ее систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля с указанием видов и ре­зультатов проведенных тестов контроля).

Заключение типа А дает представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля обслуживающей организации, но не может быть основой для снижения аудитором клиента риска системы контроля, в то время как заключение типа В может быть использова­но для снижения этого риска, если аудитор клиента положительно оценит характер, сроки проведения и объем тестирования (особое внимание уделяется продолжительности периода, охватываемого тес­тами, и времени, прошедшему с момента выполнения тестов).