Теоретические и методические концепции аудита в соответствии с международными стандартами

анализ деятельности субъекта; записи об аудиторских процедурах;

копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспер­там, третьим лицам, и полученные ответы;

копии переписки или протоколы встреч с руководством субъ­екта по вопросам аудита; письменные заявления клиента;

выводы аудитора с обоснованием трактовки неоднозначных обстоятельств;

копии финансовой отчетности и аудиторского заключения. Аудиторская фирма может разработать стандартные формы доку­ментов, что позволит ускорить и оптимизировать процессы оформле­ния аудита, делегирования работы, контроля ее качества. Часть рабо­чих документов могут составлять постоянные файлы, используемые в ходе последующих проверок данного субъекта. Можно включать в документацию разработанные клиентом графики, аналитические таб­лицы и прочую информацию, убедившись, что она подготовлена над­лежащим образом.

Рабочая документация является собственностью аудитора. Он должен обеспечить конфиденциальность документации и условия для ее хранения.

2.5. Определение уровня существенности искажений финансовой отчетности

КМСФО определяет существенность следующим образом: «Ин­формация считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. Существенность зависит от разме­ра статьи или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях их про­пуска или искажения. Существенность является основной качест­венной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной. Такое же определение приведено в глос­сарии (МСА 110). Концепция существенности представлена в МСА 320 «Существенность в аудите».

Оценка существенности является предметом профессионального суждения аудитора. Приемлемый уровень существенности устанавли­вается аудитором при разработке общего плана с целью выявления значительных с количественной точки зрения искажений. Во внима­ние также принимается характер (качество) искажений (нарушения законодательства, учетной политики и др.).

Аудитор обязан учесть возможность систематических искажений в отношении сравнительно небольших сумм, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность.

В результате рассмотрения аспектов финансовой отчетности в их взаимосвязи можно получить различные уровни существенности по отношению к финансовой отчетности в целом, сальдо счетов и клас­сам операций.

Установленный аудитором уровень существенности применяется:

при определении характера, сроков и объема планируемых ау­диторских процедур;

при оценке последствий искажений.

Оценка существенности и аудиторского риска после подведения итогов проверки может отличаться от показателей, установленных в начальной стадии планирования.

Согласно МСА соотношение между уровнем существенности и величиной аудиторского риска – обратное. Следовательно, чем выше установленный аудитором уровень существенности, тем ниже риск того, что обнаруженные после проверки ошибки позволят обви­нить аудитора в выдаче необъективного заключения.

При планировании оценка существенности, относящаяся к отдель­ным сальдо счетов и классам операций, позволяет аудитору выбрать процедуры, которые могут в совокупности снизить аудиторский риск до приемлемого уровня. Оценка существенности неисправленных ис­кажений проводится по совокупности, включая конкретные искаже­ния, выявленные аудитором, и прогнозируемые ошибки.

Если аудитор приходит к выводу о существенности искажений, то ему необходимо снизить аудиторский риск одним из двух способов:

расширить круг аудиторских процедур, с тем чтобы выяснить реальную величину прогнозируемых ошибок (она может оказаться ниже предполагаемой);

предложить руководству внести поправки в финансовую от­четность.

Если руководство отказывается исправлять искаженные показате­ли отчетности, а результаты дополнительных процедур подтверждают подозрения аудитора о существенности суммы неисправленных от­клонений, то аудитор должен рассмотреть вопрос о соответствующей модификации аудиторского заключения.

Если совокупность неисправленных искажений приближается к уровню существенности, аудитор должен определить, насколько ве­лика вероятность того, что величина необнаруженных искажений вместе с общей суммой неисправленных отклонений превысит уро­вень существенности. Для этого проводятся дополнительные про- цедуры или выставляется требование руководству клиента о внесении поправок в финансовую отчетность.

В госсекторе понятие существенности основывается на «форме и содержании» и включает наряду со стоимостной «моральную значи­мость», связанную с соблюдением законодательства и общественных интересов.

2.6. Определение аудиторского риска и оценка системы внутреннего контроля клиента

Стандарты и рекомендации по получению представления об ауди­торском риске, системах бухгалтерского учета и внутреннего контро­ля приведены в МСА 400 «Оценка рисков и система внутреннего контроля», МСА 401 «Аудит в условиях компьютерных информаци­онных систем» и МСА 402 «Аудит субъектов, пользующихся услугами обслуживающих организаций», а также в отдельных положениях о международной аудиторской практике, которые будут рассмотрены ниже.

Аудиторский риск – вероятность того, что аудитор выразит несо­ответствующее аудиторское мнение в случаях, когда в финансовой отчетности содержатся существенные искажения. Правильное пред­ставление о риске необходимо составить для проведения планирова­ния аудита.

Аудиторский риск включает три составляющих:

неотъемлемый риск – подверженность сальдо счета или клас­са операций искажениям, которые могут быть существенными при условии отсутствия соответствующих средств внутреннего контроля;

риск системы контроля – риск того, что искажения сальдо счета или класса операций, которые могут быть существенными, не будут предотвращены, выявлены или своевременно исправлены с по­мощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

риск необнаружения – риск того, что аудиторские процедуры не позволяют обнаружить искажение в сальдо счетов или классах операций, которое может быть существенным.

2.6.1. Оценка неотъемлемого риска

Неотъемлемый риск оценивается на основе профессионального суждения аудитора о следующих факторах:

1. На уровне финансовой отчетности:

честность руководства, его опыт и знания (некомпетентная или недобросовестная администрация клиента может свести к нулю эффективность контрольных действий, что обусловливает высокий риск появления искажений в отчетности);

наличие обстоятельств, оказывающих давление на руководство (например, отчетность может быть сознательно искажена под нажи­мом собственника, обладающего контрольным пакетом акций ауди­руемого лица);

характер бизнеса клиента и отраслевые особенности (так, ве­роятность недостоверности отчетности при прочих равных условиях будет выше в организациях, чья деятельность регулируется несовер­шенными, часто изменяемыми нормативными актами. Такие изме­нения чаще происходят в законодательстве, касающемся новых от­раслей и сфер экономики).

2. На уровне сальдо счетов и класса операций:

наличие счетов, требующих корректировки или связанных с большим объемом расчетов (так, сальдо счета резервов по сомнитель­ным долгам должно быть скорректировано после объявления банкрот­ства дебитора. При наличии большого количества подобных дебиторов и соответственно резервов повышается риск искажения отчетности);

специфика операций (например, велика вероятность ошибок при учете финансового результата от операционной аренды, если продажная цена выше или ниже справедливой стоимости сданного в аренду актива);

субъективность оценки сальдо счетов (например, одно и то же оборудование может иметь разные по величине оценки: балансовую стоимость, чистую продажную цену или стоимость использования. При этом возникают проблемы с определением убытков от обесцене­ния активов);

подверженность активов потерям (так, риск появления иска­жений в результате мошенничества выше для наиболее ликвидных видов имущества);

завершение необычных и сложных операций в конце года (очевидно, что при отсутствии подобных операций риск возникнове­ния ошибок уменьшается).

2.6.2. Понятие системы внутреннего контроля и определение ее риска

Предварительная оценка риска системы контроля проводится после получения представления о системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Неотъемлемый риск и риск системы контроля тесно взаимосвязаны.

Система бухгалтерского учета – совокупность задач, процедур и бухгалтерских записей субъекта, применяющихся в целях идентифи- кации, сбора, анализа, расчета, классификации, регистрации, обоб­щения и отражения результатов хозяйственных событий.

Система внутреннего контроля (СВК) – это политика и процеду­ры, принятые руководством субъекта для содействия в реализации целей, предусматривающих упорядоченное и эффективное ведение финансово-хозяйственной деятельности. Эти цели включают:

строгое следование политике руководства;

обеспечение сохранности активов;

предотвращение и обнаружение фактов мошенничества и ошибок;

точность и полноту бухгалтерских записей;

своевременную подготовку достоверной финансовой информа­ции.

Функции СВК выходят за рамки функций системы бухгалтер­ского учета. СВК включает в себя контрольную среду и процедуры контроля.

Контрольная среда представляет собой общее отношение, осве­домленность и действия руководства, относящиеся к СВК и ее зна­чимости для субъекта. Контрольная среда сама по себе не обеспечи­вает эффективности СВК, она лишь «оболочка», наполненная конкретными процедурами контроля.

Процедуры контроля - политика, процедуры и контрольная среда, созданные руководством для достижения конкретных целей субъекта. К процедурам контроля относятся:

контроль и утверждение документов;

проверка арифметической точности записей;

ведение и проверка аналитических счетов и оборотных ведо­мостей;

подготовка, проведение и утверждение отчетов;

осуществление контроля над прикладными программами и средой компьютерных информационных систем;

сравнение данных, полученных из внутренних источников, с данными внешних источников;

сравнение фактических данных со сметными;

проведение инвентаризаций имущества;

ограничение прямого физического доступа к активам и записям. Аудитору необходимо получить представление:

1) о системе бухгалтерского учета для понимания:

основных классов операций клиента,

способа инициирования таких операций,

значимых бухгалтерских записей, документов и счетов,

процесса ведения учета и составления отчетности;

2) о контрольной среде – для оценки действий руководства;

3) о процедурах контроля – для разработки плана проверки. При проверке уделяется внимание только тем элементам систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые имеют отно­шение к информации, используемой в ходе подготовки финансовой отчетности. Например, очень редко может возникнуть необходимость в изучении журналов инструктажа по технике безопасности, реги­страции смены охранников офиса и других подобных документов.

Эффективные системы бухгалтерского учета и внутреннего кон­троля обеспечивают:

1) доступ к активам, записям, осуществление операций – по раз­решению руководства;

2) своевременный учет всех операций в точных суммах, на соот­ветствующих счетах в установленные отчетные периоды;

3) сопоставление учетных данных по активам с фактическими через разумные промежутки времени, принятие мер в отношении об­наруженных расхождений.

Система внутреннего контроля не может быть абсолютно эффек­тивной из-за следующих ограничений:

1. Затраты, связанные с осуществлением контроля, не должны быть выше ожидаемых выгод, поэтому невозможно, например, закре­пить за каждым работником отдельного контролера, что привело бы к неоправданному увеличению расходов на оплату труда инспектиру­ющего персонала и вероятному замедлению производственных про­цессов.

2. Ориентация большей части средств контроля на текущие опе­рации не позволяет эффективно действовать в случае редких опера­ций. Так, если в штате организации нет специалиста по учету ценных бумаг, а операции с ними изредка совершаются, то велика вероят­ность того, что учетный персонал не сможет правильно оформить сделки.

3. Возможность ошибок и злоупотреблений вследствие человечес­кого фактора (недобросовестности, невнимательности или некомпе­тентности персонала).

4. Возможность неадекватности контрольных процедур вследст­вие изменения условий деятельности. К примеру, клиент специали­зировался на охранной деятельности, и контрольные действия были сосредоточены в области проверки соблюдения условий договоров, а затем было принято решение дополнительно заняться торговлей средствами самозащиты. Следовательно, прежние процедуры контро­ля уже не будут достаточными, и потребуется уделить внимание но­вому средству контроля – регулярной инвентаризации товаров. Аудитор получает представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля на основе предыдущего опыта работы с кли­ентом и следующих процедур: