Теоретические и методические концепции аудита в соответствии с международными стандартами

В результате МСА 920 ограничивается описанием требований, предъявляемых к аудиторским услугам, связанным с различными проверками и бухгалтерскими услугами, а российское правило (стандарт) содержит более или менее успешную попытку систематизировать, какие именно сопутствующие услуги вправе, а какие – не вправе оказывать аудиторские организации, включая издательскую деятельность, проведение семинаров, рекрутинг (услуги по набору персонала) и т. п. Можно констатировать, что российский документ имеет мало общего с международным аналогом, а главное – так и не дает критериев того, какие виды деятельности все-таки запрещены для аудиторских организаций.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности» формально было подготовлено на основе МСА 240, буквальный перевод которого «Мошенничество и ошибка». Такое существенное различие в названии не является случайным: во время обсуждения проекта правила (стандарта) специалистами, рецензент данного стандарта обратил внимание на то, что согласно Уголовному кодексу Российской Федерации мошенничество является одним из видов уголовных преступлений, в связи с чем квалифицировать некоторое деяние как мошенничество может только суд или следствие, но никак не аудитор. После этого речь в данном стандарте пошла не о мошенничестве и ошибках, а о преднамеренных и непреднамеренных искажениях отчетности.

Различие двух документов не ограничивается заголовком. Дело в том, что западные аудиторы обычно работают в государствах, имеющих многолетние традиции правового подхода к решению различных вопросов. Западные аудиторы обычно имеют такое же право на профессиональную тайну в отношении своих клиентов, как врачи и юристы, а правоохранительные, налоговые и другие аналогичные органы таких стран уважают право представителей некоторых профессий на свою тайну. В то же время, в России создание правового государства находится в процессе становления, и до настоящего времени не прекращаются отдельные попытки использовать конфиденциальную информацию аудиторов для получения доказательств вины их клиентов, причем речь идет не только о каких-либо серьезных случаях, угрожающих безопасности государства, а о банальных фактах мелких налоговых нарушений.

Поэтому при подготовке данного регламентирующего документа разработчики попытались, насколько это только было возможно, освободить аудитора как от ответственности за необнаружение фактов мошенничества (или «умышленных искажений»), так и за недоносительство о таких нарушениях. В результате в российском стандарте (в отличие от МСА) появились пространные рассуждения о том, чем отличаются умышленные искажения бухгалтерской отчетности от неумышленных, появились перечисления внутренних и внешних факторов, способствующих таким искажениям.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства» подготовлено на основе МСА 500, но между ними есть значительные расхождения. По-видимому, это связано с тем, что разработчики правила (стандарта) сочли внедрение МСА достаточно сложным на начальном этапе перехода к стандартизации аудиторской деятельности и в ходе адаптации значительно упростили текст, опустив много существенных положений.

Анализируя российское правило (стандарт) и МСА, следует отметить, что в российском правиле (стандарте) вообще не рассматриваются утверждения (или предпосылки подготовки) бухгалтерской отчетности (это, по сути, обстоятельства, которые подлежат проверке при поиске доказательств).

Следует отметить, что концепция утверждений (или предпосылок подготовки) бухгалтерской отчетности пронизывает всю систему МСА. В российской практике появление данного понятия было заблокировано на том основании, что, якобы, в российском бухгалтерском учете используются принципы подготовки бухгалтерской отчетности, сформулированные иначе [15, п. 7]. По нашему мнению, отсутствие данных терминов в правилах (стандартах) наносит непоправимый вред российскому аудиту, существенно сдерживает применение в России МСА и прогрессивных западных методик аудита в полном объеме.

В заключение проанализируем Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, который подготовлен на основе МСА 110, называемого «Глоссарием». По нашему мнению, перечень дефиниций не несет самостоятельной нагрузки и должен выполнять вспомогательную функцию. С этой точки зрения, различие между российским и международным документами не может рассматриваться как недостаток, желательно только, чтобы смысл одних и тех же понятий в том и в другом документах совпадал. Этого не всегда удавалось добиться по двум причинам. Во-первых, российский перечень определений вынужден базироваться на Временных правилах и на российских нормативных документах системы регулирования бухгалтерского учета, поэтому он объективно не может быть тождественен определениям из МСА. Можно рассчитывать, что с приближением российских подходов к аудиту к международным, а российских подходов к бухгалтерскому учету – к МСФО, дефиниции данных двух перечней будут приближаться друг к другу.

Во-вторых, российский перечень содержит большее количество понятий. Такие слова и термины как: честность, объективность, профессиональное суждение аудитора, профессиональный субъективизм аудитора и т. п., возможно являются очевидными для западных аудиторов, но в российской практике потребовали специальных разъяснений и комментариев. С другой стороны, некоторые термины, например, утверждения (предпосылки подготовки) бухгалтерской отчетности, по описанным выше причинам, еще ждут того, чтобы занять положенное место в российском перечне.

3.3. Несовпадающие стандарты

Имеется значительное число российских правил (стандартов), которые не имеют прямых аналогов в системе МСА. Данные правила (стандарты) перечислены в Таблице 3.3. Попытаемся прокомментировать причины их появления среди российских регламентирующих документов.

Таблица 3.3. Правила (стандарты), не имеющие

близких аналогов в системе МСА.

Обычно национальные аудиторские стандарты развитых стран предусматривают ту или иную форму развернутого отчета аудитора перед руководством (так называемого management letter, т. е. письма руководству), содержащего перечень обнаруженных недостатков, рекомендаций по их устранению, по усовершенствованию системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, анализа устранения замечаний аудита прошлого года и т. п. В системе МСА до 2000 г. такого документа не было, поскольку данные вопросы были отданы на откуп органам, регулирующим аудит на национальном уровне. Соответственно, при подготовке российского правила (стандарта) разработчики использовали самые различные документы: английский аудиторский стандарт, материалы по аудиту проектов Всемирного банка, а также специфические особенности российского документооборота и имевшийся к тому времени опыт работы ведущих российских аудиторских фирм. Необходимость такого правила (стандарта), как нам кажется, не вызывает сомнений.

Не должна вызывать вопросов и необходимость какого-либо регламентирующего документа, где были бы сформулированы национальные требования по образованию аудиторов. В системе документов МСА такого стандарта нет не потому, что данный вопрос не является важным, просто международная федерация бухгалтеров IFAC выпускает на тему требований, предъявляемых к образованию профессиональных бухгалтеров самостоятельную от МСА подборку инструктивных и регулирующих материалов (см., например, [11]). Многие из этих требований с позиций сегодняшнего дня воспринимаются неоднозначно: возможность того, что аудитором может быть лицо, имеющее юридическое образование, по нашему мнению, использовалось на практике редко: не так уж много профессиональных юристов разбираются в бухгалтерских дебетах и кредитах. С другой стороны, системное мышление и опыт работы в точных науках привели за время экономической и социальной перестройки в бухгалтерский учет и аудит многих специалистов с техническим образованием, и им пришлось для формального соблюдения аттестационных требований получать дополнительное высшее или среднее специальное образование. С другой стороны, давно ставится вопрос о необходимости введения требования о дополнительной послевузовской подготовки для соискателей аудиторского аттестата, но пока такое требование может быть лишь рекомендательным. Таким образом, российский стандарт, посвященный образованию, необходим, но документ этот может стать полноценным только в том случае, когда неоправданно жесткие и конкретные положения Временных правил будут заменены отсылочной нормой закона об аудите, передающей полномочия формулировать соответствующие требования в таком стандарте.

Что касается российского стандарта о правах и обязанностях аудиторов и аудируемых лиц, то предыстория его появления была такова. Несколько лет назад готовились концептуальные документы, определявшие, какие российские правила (стандарты) следует разрабатывать и в каком именно порядке. Разработчики написали, что одним из вопросов, который несомненно подлежит освещению в правилах (стандартах), должна быть конкретизация прав и обязанностей участников аудита.

Важным, на наш взгляд, является правило (стандарт), посвященное требованиям, предъявляемым к внутренним стандартам аудиторских организаций. В зарубежной практике подготовка внутренних стандартов аудиторских фирм отдана на откуп самим этим аудиторским фирмам, зависит от масштаба деятельности таких фирм, и во многом продиктована содержанием и логикой применяемых в этих странах аудиторских стандартов. Поскольку для подавляющего большинства российских аудиторских фирм требования по подготовке внутренних стандартов в новинку, такой документ является важным и нужным. Многие положения данного правила (стандарта) носят методический, рекомендательный характер, ставят своей целью подсказать аудиторам, как готовить внутренние регламентирующие документы.

Что касается документа, регламентирующего проверку налоговых вопросов в ходе аудиторских проверок, то его появление было вызвано тем, что до сих пор в ходе аудита большинство российских аудиторов обращает наибольшее внимание именно налоговой проблематике. Создание такого российского стандарта сопровождалось значительными дискуссиями. В тот момент, когда несколько лет назад подготавливались планы разработки российских стандартов, было решено, что именно такой стандарт, не имеющий международных аналогов, российским аудиторам и будет полезен. Когда дошло дело до подготовки, необходимость такого стандарта многим казалась сомнительной, поскольку на повестку дня встала задача показать большинству российских аудиторов, что аудит как раз не сводится к налоговой проверке.

Российские правила (стандарты) аудиторской деятельности покрывают не все документы МСА издания 1999 г. В Таблице 4 приведены те из документов, на основе которых по состоянию на 01 января 2001 г. еще не были подготовлены российские регламентирующие документы. Здесь надо указать, что правила (стандарты) разрабатываются небольшими партиями по 4 – 5 штук (что естественным образом связано с организационными проблемами их подготовки и особенностями их финансирования), и те из них, до которых «не дошли руки», видимо не считались наиболее приоритетными. В первую очередь, это – предисловие к стандартам и их концептуальная основа. Отсутствие таких документов связано с тем, что предисловия и введения к некоторой книге обычно готовятся к тому моменту, когда уже создана вся книга в целом. Поскольку комплект правил (стандартов) еще не представляет собой цельного комплекса документов, было естественным оставить подготовку предисловия «на потом».