Теория и практика финансового лизинга: учет, налогообложение и аудит

В первый год обязательство по аренде составило 16 800 тенге (112 000 тенге х 15%), во второй год – 15 432 тенге (102 880 тенге х 15 %) и т.д.

В первый год минимальный арендный платеж составит 10 210 тенге (26 920 – 16 800 (процент по лизингу)) и т.д.

Финансовая аренда приводит к возникновению расходов на амортизацию в отношении амортизируемых активов, а также финансовых расходов в каждом отчетном периоде. Учетная политика по амортизации арендуемых активов должна соответствовать учетной политике, применимой к амортизируемым активам, находящимся в собственности, и признаваемая сумма амортизации должна рассчитываться в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». Если нет обоснованной уверенности в том, что арендатор получит право собственности на арендуемый актив к концу срока аренды, актив должен быть полностью амортизирован на протяжении более короткого из двух сроков: срока аренды или срока полезного использования         актива.

Амортизируемая величина актива, являющегося предметом аренды, распределяется по всем отчетным периодам в течение срока его предполагаемого использования на систематической основе, соответствующей учетной политике по амортизации, которую арендатор принял в отношении собственных амортизируемых активов. Если существует обоснованная уверенность в том, что арендатор получит право собственности к концу срока аренды, период предполагаемого использования соответствует сроку полезного использования актива. В противном случае актив амортизируется на протяжении более короткого из двух сроков: срока аренды или срока полезного использования.

Сумма относящихся к активу расходов на амортизацию и финансовых расходов за период редко соответствует сумме арендных платежей, подлежащих выплате в этом же периоде, следовательно, простое признание подлежащих выплате арендных платежей в качестве расходов не является правильным. Соответственно, маловероятно, что актив и относящееся к нему обязательство будут равны по величине после начала срока аренды.

Следует обратить внимание на то, что актив амортизируется до ликвидационной стоимости, равной нулю, в течение срока его полезного использования.

Арендодатели должны признавать в своем балансе активы, находящиеся в финансовой аренде, и представлять их в качестве дебиторской задолженности в сумме, равной чистым инвестициям в аренду.

Первоначальные прямые затраты часто ложатся на арендодателей и включают такие суммы, как комиссионные вознаграждения, выплата за услуги юристов и внутренние затраты, непосредственно связанные с подготовкой и заключением договора аренды. Они не включают общие накладные расходы, такие как расходы, понесенные отделами маркетинга или реализации. При финансовой аренде, где арендодатели не являются производителями или дилерами, первоначальные прямые затраты включаются в первоначальную оценку дебиторской задолженности по финансовой аренде и уменьшают сумму дохода, признаваемого на протяжении срока аренды. Ставка процента, подразумеваемая в договоре аренды, определяется таким образом, чтобы первоначальные прямые затраты автоматически включались в дебиторскую задолженность по финансовой аренде. Необходимость отражать их отдельно отсутствует. Затраты на подготовку и заключение договора аренды, понесенные арендодателями, являющимися производителями или дилерами, исключаются из состава первоначальных прямых затрат. В результате они исключаются из состава чистых инвестиций в аренду и признаются в качестве расходов при признании прибыли от продаж, что в случае финансовой аренде обычно происходит на начало срока аренды.

При операционной аренде активы учитываются в балансе арендодателя.

В соответствии с МСФО (IAS) 17 арендные платежи по договору операционной аренды отражаются в учете арендатора в качестве расходов равномерно в течение срока аренды, если только не будет доказано, что для учета потока выгод от использования активов целесообразна иная методика распределения.

В балансе арендодатели должны представлять активы, сданные в операционную аренду, в соответствии с характером таких активов.               Доход от операционной аренды отражается в составе доходов равномерно              на протяжении срока аренды, если не существует иного метода, более достоверно отражающего временные аспекты получения выгод от использования актива.

Политика в отношении амортизации сдаваемых в аренду активов не должна противоречить политике предприятия в отношении амортизации аналогичных активов.

Порядок отражения арендных отношений в отчетности арендатора и арендодателя представлен в таблице 2.

Обратная аренда в учете продавца – арендатора

Операция продажи с обратной арендой подразумевает продажу актива с его же последующей обратной арендой. Арендные платежи и продажная цена обычно взаимозависимы, поскольку их согласование производиться в комплексе. Порядок учета операций продажи с обратной арендой зависит от вида аренды.

Если операция продажи с обратной арендой приводит к возникновению финансовой аренды, продавец – арендодатель не должен немедленно признавать в качестве доходов превышение поступлений от продажи над балансовой стоимостью. В место этого такое превышение переносится на следующие периоды и списывается на протяжении срока аренды. Если обратная аренда представляет собой финансовую аренду, то операция является способом предоставления финансирования арендодателем арендатору, при котором актив используется в качестве обеспечения.               По этой причине неправильно рассматривать превышение поступлений от продажи над балансовой стоимостью в качестве доходов. Такое превышение переносится на следующие периоды и списывается на протяжении срока аренды.

Если операция продажи с обратной арендой приводит к возникновению операционной аренды и очевидно, что операция совершается по справедливой стоимости, прибыль или убыток подлежит немедленному признанию.

 

Таблица 2

Порядок отражения арендных отношений

Финансовая аренда
Арендатор	Арендодатель
В начале срока аренды арендатор отражает в бухгалтерском балансе аренду как актив (арендуемое имущество) и обязательство (обязательство по аренде) в оценке по справедливой стоимости или по текущей стоимости минимальных арендных платежей, если она меньше справедливой стоимости.  Любые прямые первоначальные  затраты, связанные с заключением  договора аренды, включаются в  стоимость арендуемого актива.  В течение периода  аренды по арендуемому имуществу  начисляется амортизация. Арендные платежи состоят из суммы уменьшения обязательств по аренде и финансовых расходов. Финансовые расходы распределяются по отчетным периодам в течение срока аренды. Для определения степени обесценения арендованного актива применяется МСФО (1ДЗ) 36.	В начале срока аренды арендодатель списывает стоимость сданного в аренду имущества и признает в составе активов дебиторскую задолженность арендатора в сумме, равной чистым инвестициям в аренду. Первоначальные прямые затраты, связанные с заключением договора аренды, признаются сразу как расходы периода или распределяются на несколько периодов (в зависимости от принципа соотнесения затрат и выручки). В течение срока аренды дебиторская задолженность по финансовой аренде отражается арендодателем в сумме основной суммы долга с учетом начисленных процентов (финансового дохода) за минусом полученной оплаты от арендаторов.
Операционная аренда
Арендные платежи учитываются и признаются в отчете о прибылях и убытках в качестве расходов в течение срока аренды по мере их возникновения.	Активы, переданные в аренду, остаются на балансе арендодателя, в течение периода аренды по ним начисляется амортизация. Первоначальные прямые затраты, связанные с заключением договора аренды, признаются сразу как расходы периода или распределяются на несколько периодов. Доход арендодателя признается равномерно в течение срока аренды.
Примечание – составлено автором по нормативным документам

        Таблица 3

 

Арендатор
Финансовая аренда	Операционная аренда
По каждому классу арендуемых активов – чистую балансовую стоимость на отчетную дату. Сверку между суммой минимальных платежей на отчетную дату и их дисконтированной стоимостью. Признанные условные арендные расходы. Сумма будущих платежей по нерасторжимым субарендам на отчетную дату. Описание важнейших договоров аренды, в.т.ч. основу для расчета арендной платы, условия возобновления аренды или покупки актива, ограничения по договору аренды. Сверка валовой суммы инвестиций в аренду и дисконтированной задолженности по минимальным арендным платежам на отчетную дату, в т.ч. в разрезе сроков (до 1 года, от 1 до 5 лет, свыше 5 лет). Неполученный финансовый доход. Негарантированная ликвидационная стоимость. Накопленный резерв на покрытие не погашаемой задолженности по минимальным арендным платежам. Условные арендные платежи, признанные в доходе периода. Общее описание существенной аренды.	Суммы минимальных платежей по нерасторжимым арендам (до 1 года, от 1 до 5 лет, свыше 5 лет). Сумма будущих платежей по нерасторжимой аренде на отчетную дату. Суммы арендных платежей, признанны в расходе за период, с отдельным представлением минимальных и условных арендных платежей. Описание важнейших договоров аренды, в.т.ч. основу для расчета арендной платы, условия возобновления аренды или покупки актива, ограничения по договору аренды. Суммы минимальных арендных платежей по нерасторжимой аренде, в т. ч. в разрезе сроков (до 1 года, от 1 до 5 лет, свыше 5 лет). Условные арендные платежи, признанные в доходе периода. Общее описание существенной аренды.
Примечание – составлено автором по нормативным документам

 

Если продажная цена ниже справедливой стоимости, прибыль или убыток подлежит немедленному признанию, за исключением случаев, когда убыток компенсируется будущими арендными платежами, по цене ниже рыночной, и тогда он переносится на следующие периоды и списывается пропорционально арендным платежам на протяжении предполагаемого срока использования актива. Если продажная цена выше справедливой стоимости, превышение над справедливой стоимостью переносится на следующие периоды и списывается на протяжении предполагаемого срока использования актива.

Если обратная аренда представляет собой операционную аренду, а арендные платежи и продажная цена определяются по справедливой стоимости, то фактически имеет место обычная операция продажи, при которой прибыль или убыток подлежит немедленному признанию.

При операционной аренде, если справедливая стоимость на момент совершения операции продажи с обратной арендой ниже балансовой         стоимости соответствующего актива, должен быть немедленно признан убыток, равный сумме разницы между балансовой стоимостью и справедливой стоимостью.

При финансовой аренде такие корректировки не требуются, если только не имело место обесценение: в этом случае балансовая стоимость уменьшается до размера возмещаемой стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 36.

Требования к раскрытию информации для арендаторов и арендодателей в равной мере применяются в отношении операций продажи с обратной арендой. Требуемое описание существенных договоров аренды приводит к раскрытию уникальных или необычных положений договора продажи с обратной арендой.

Операции продажи с обратной арендой могут обусловить применение критериев для отдельного раскрытия информации, предусмотренных МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (таблица 3).

Арендные платежи могут быть равными из периода в период, возрастать или снижаться в размере; они могут быть определены заранее или меняться в зависимости от объема продаж, процентной ставки и других факторов. В большинстве случаев арендные платежи устанавливаются так, чтобы арендодатель мог возместить стоимость переданных в аренду активов и получить справедливый доход в течение срока аренды. Расходы по страхованию и техническому обслуживанию арендуемых активов, а также обязательства по налогам могут выполняться арендатором или арендодателем либо могут быть поделены между ними, если это не противоречит действующему законодательству.                Арендное соглашение может быть неаннулируемым или содержать право досрочного прекращения аренды при выплате установленного размера платежей и штрафа.

В договоре аренды (имущественного найма) должны быть указаны данные, позволяющие установить имущество, подлежащее передаче нанимателю (арендатору) в качестве объекта имущественного найма. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в имущественный наем, считается несогласованным сторонами, а соответствующий договор - незаключенным.

Что касается договора финансовой аренды (лизинга), то помимо условий, указанных в статье 542 Гражданского кодекса, в нем должны содержаться следующие обязательные условия

- наименование продавца имущества;

- условия и срок передачи имущества лизингополучателю (арендатору);

- размер и периодичность платежей;

- срок договора;

- условия перехода имущества в собственность лизингополучателя, если такой переход предусмотрен договором.

Передача в аренду имущества производится по договору аренды и оформляется передаточным актом. В договоре оговариваются срок его использования, рассчитанный исходя из оценки имущества с учетом его фактического износа и действующих норм амортизационных отчислений, и величина арендной платы. Последняя включает, как правило, средства, предусмотренные нормами амортизационных отчислений на полное восстановление, сметами затрат на ремонт, и часть прибыли. Срок обычно устанавливается в пределах года с дальнейшей пролонгацией и изменением условий договора. Износ по такому объекту предприятие-арендатор не начисляет.

Ставка процента, подразумеваемая в договоре об аренде - это ставка-дисконта, которая на начало срока аренды обеспечивает равенство суммы справедливой    стоимости    арендованного    актива    и    дисконтированной стоимости суммы следующих величин:

• минимальных арендных платежей с точки зрения арендодателя;
• негарантированной ликвидационной стоимости.

Таким образом, при установлении арендных отношений необходимо учитывать требования действующего законодательства Республики Казахстан.

К объектам лизинговых сделок относятся здания, сооружения, машины, оборудование, инвентарь, транспортные средства, земельные участки и другие неупотребляемые вещи, как правило,    в форме основных средств.

Основные средства - это материальные активы, которые используются организацией для производства или поставки готовой продукции (товаров, работ, услуг) для сдачи в аренду другим организациям или для административных целей и которые предполагается использовать в течение длительного периода времени (более одного года). На протяжении всего периода использования их стоимость по частям переносится на стоимость выпускаемой продукции (работ, услуг).

На предприятиях применяется единая типовая классификация основных средств, в соответствии с которой основные средства группируются по следующим признакам:

- по отраслям;

• по назначению:
• по видам;
• по принадлежности;
• по признаку использования;
• для целей налогообложения.