Учет затрат на производство по системе «Директ-кост»: возможности применения на отечественных предприятиях

Впервые разрешение применять  такой вариант учета затрат появилось  в Письме Минфина СССР от 2 июля 1991 г. N 40 "О рекомендациях по ведению бухгалтерского учета и применению учетных регистров на малых предприятиях", где говорилось: "Малые предприятия, имеющие значительное количество объектов учета (видов продукции, субъектов производства и т.д.) и недлительный цикл производственного процесса, учитывающие общехозяйственные (накладные) расходы обособленно от прямых, могут списывать их ежемесячно полностью на затраты от реализации продукции (работ, услуг)", что и подразумевало запись "Дебет 46 - Кредит 26".

С 1996 г. возможность этого  варианта подтверждена Указаниями по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности в 1996 году (Приложение 2 к Приказу Министерства финансов РФ от 27 марта 1996 г. N 31), где сказано, что "начиная с 1 апреля 1996 г. суммы общехозяйственных расходов, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", могут списываться в полном объеме ежемесячно в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г., подтверждает возможность использования системы "директ - костинг", поскольку п.9 его содержит следующую формулировку: "...коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году признания их в качестве расходов по обычным видам деятельности". Данное правило находит отражение и в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Министерства финансов РФ от 28 июня 2000 г. N 60н.

Система "директ - костинг" предоставляет широкие возможности  для проведения анализа и принятия на его основе различных управленческих решений. В качестве наиболее важных ее аналитических возможностей можно выделить:

- планирование объемов  деятельности с оптимизацией  ассортимента выпускаемой продукции,  в том числе при наличии  ограничивающего фактора;

- ценообразование;

- анализ эффективности  закупки комплектующих и альтернативного  использования ресурсов, оценки  последствий ликвидации неприбыльного сегмента деятельности (подразделения, продукта, услуги);

- выбор варианта капитальных  вложений (инвестиций);

- оценка эффективности  деятельности подразделений предприятия  (центров ответственности);

- оценка эффективности  организации собственного производства или приобретения полуфабрикатов.

Рассмотрим некоторые  аналитические возможности и  особенности их использования:

1. Планирование объемов  деятельности с оптимизацией  ассортимента выпускаемой продукции,  в том числе при наличии ограничивающего фактора. При планировании используется метод гибкого бюджетирования, то есть расчеты проводятся для различных вариантов загрузки мощностей. Упор при анализе делается на выбор ассортимента, обеспечивающего предприятию наибольшую рентабельность. "Директ - костинг", разделяя затраты на постоянные и переменные, обеспечивает более корректный подход к проведению анализа, поскольку учитывает тот факт, что некоторые изделия, убыточные при анализе их по полной себестоимости, в действительности приносят предприятию положительный маржинальный доход, что выявляется при анализе с использованием данной системы. При полной загрузке мощностей "директ - костинг" позволяет сформировать наиболее рентабельную производственную программу с использованием показателя маржинальной прибыли на единицу ограничивающего фактора.

2. Ценообразование по  системе "директ - костинг" используется  в следующих ситуациях:

- в условиях частичного  контроля над ценами метод  "переменная себестоимость плюс маржинальная прибыль" позволит рассчитать цену, которая обеспечит желаемую сумму покрытия на единицу продукции, желаемую долю маржинальной прибыли в выручке или целевую маржинальную прибыль на единицу ограниченного фактора;

- во время экономического  спада снижение цен на реализуемую  продукцию является средством стимулирования спроса, при этом нижней границей цены будет маржинальная себестоимость - себестоимость, рассчитанная по прямым (переменным) затратам;

- в условиях острой ценовой  конкуренции за рынки сбыта  использование для отдельных ассортиментных позиций демпинговых цен, основанных на маржинальной себестоимости, может вести к занятию лидирующих позиций на рынке;

- при обмене полуфабрикатами  и изделиями между различными  подразделениями одного предприятия маржинальная себестоимость может быть использована в качестве трансфертной цены (внутренней цены предприятия).

3. Анализ эффективности закупки  комплектующих и альтернативного  использования ресурсов, оценки  последствий ликвидации неприбыльного  сегмента деятельности (подразделения,  продукта, услуги). Подобный анализ характерен для предприятий, осуществляющих сборочные операции. Система "директ - костинг" предоставляет возможность обоснованного выбора - покупать или производить самим. При принятии решения необходимо сравнить предлагаемую цену поставки комплектующих с переменными затратами на их производство (при условии, что высвобожденное оборудование не будет использоваться). В действительности оборудование может применяться для производства других, иногда даже более рентабельных, изделий, сдаваться в аренду или использоваться иным выгодным образом, и эти возможности должны быть учтены при принятии окончательного решения.

Для оценки последствий ликвидации неприбыльного сегмента деятельности проводится анализ двух отчетов о прибылях и убытках, составленных с использованием маржинального подхода, один из которых содержит данные о сегменте, в другом эти данные элиминируются. Однако при анализе необходимо учесть релевантность постоянных затрат, поскольку при прекращении деятельности сегмента часть постоянных затрат может сохраниться.

4. Выбор варианта капитальных  вложений. Наряду с другими методами  инвестиционного анализа обеспечивает  возможность принятия обоснованных решений о целесообразности инвестиций в новые виды активов или создания новых видов продукции.

Таким образом, "директ-костинг" представляет собой систему калькулирования неполных затрат, основными преимуществами которой являются: простота и объективность, возможность сравнения себестоимости различных периодов по переменным затратам, абсолютным и относительным маржам, возможность акцентировать внимание руководства на изменении маржинального дохода, позволяет проводить эффективную политику цен, дает возможность проведения анализа в условиях ограниченного ресурса, принципы системы "директ - костинг" могут быть использованы в сочетании с другими системами управленческого учета.

1.3 Методы определения  точки безубыточности

Анализ взаимосвязи между объемом производства, себестоимостью и прибылью получил название анализа безубыточности или "затраты – объем – прибыль" (Cost – Volume – Profit; CVP-анализ).

Данный метод является эффективным средством планирования и прогнозирования деятельности предприятия. С его помощью можно найти оптимальные соотношения между переменными и постоянными затратами, ценой и объемом реализации, дать объективную оценку финансовых результатов деятельности предприятия и наметить пути и мероприятия по улучшению работы предприятия

Основной целью CVP-анализа  является определение точки безубыточности – такой точки объема продаж, при которой предприятие имеет затраты равные выручке от реализации всей продукции, т.е. точки, при которой нет ни прибыли, ни убытков.

Точка безубыточности является критерием эффективности организации. Предприятие, не достигающее точки безубыточности, действует неэффективно.

Для определения точки  безубыточности могут применяться  следующие методы:

- Графический метод;

- Математический метод (метод уравнения);

- Метод маржинального дохода.

Графический метод

Данный метод основан  на построении комплексного графика "затраты – объем – прибыль".

Строится система координат, в которой по горизонтали показывается объем реализации продукции в  натуральных единицах (для одного вида продукции), или в денежной оценке (если график строится для нескольких видов продукции), по вертикали - себестоимость проданной продукции и прибыль, которые вместе составляют выручку от реализации.

Затем в заданной системе  координат строится 3 линии, отражающие поведение постоянных затрат, совокупных затрат и выручки:

Рис.1 – График точки безубыточности.

 

Точка безубыточности – это точка  пересечения линии выручки и  линии общих (совокупных) затрат. Она  показывает тот объем производства, при котором величина выручки от реализации равна полной себестоимости продукции [9].

Данная модель анализа безубыточности получила название бухгалтерской. Ее особенностью является допущение неизменности переменных затрат и цены продукции, в результате чего зависимость выручки и общих затрат от объема производства и реализации имеет линейный характер.

Существует также экономическая  модель. Она предполагает, что предприятие может увеличивать объем продаж только при снижении цены реализации единицы продукции. При этом линия выручки постепенно замедляет подъем и опускается вниз. Снижение связано с тем, что в определенный момент положительный эффект от увеличения объема продаж оказывается ниже отрицательного влияния снижения цен.

 

Рис.2 – Экономическая модель точки безубыточности.

 

Линия выручки от реализации пересекает линию общих затрат в двух точках, т.е. в экономической модели существует два уровня безубыточности выпуска и реализации продукции, при которых выручка равна величине общих затрат.

Математический метод.

Данный метод основан на уравнении:

 

Прибыль = Выручка – Переменные затраты – Постоянные затраты

 

Представим некоторые показатели в виде произведения. Уравнение примет вид:

 

Прибыль = (Цена за единицу * Количество единиц) – (Переменные затраты на единицу *Количество единиц) – Постоянные затраты

 

Данное равенство можно представить в математической форме:

 

П = Р*х - (b*х + a) или П = (Р - b)*х –  а,

 

где П – прибыль за анализируемый  период;

Р – цена реализации единицы продукции;

х – объем производства (реализации) продукции;

b – переменные затраты на  единицу произведенной (реализованной) продукции;

а – сумма постоянных затрат.

Данное уравнение легко преобразовать  в формулу для нахождения объема выпуска продукции, при котором достигается точка безубыточности при условии, что прибыль = 0:

 

х = а / (Р - b)

 

Для определения точки безубыточности в денежном выражении количество единиц продукции в точке безубыточности нужно умножить на цену единицы продукции.

Метод уравнений можно использовать также при анализе влияния  структурных изменений в ассортименте продукции. В этом случае реализация рассматривается как набор относительных долей продукции в общей сумме выручки от реализации. Если структура меняется, то объем выручки может достигать заданной величины, а прибыль может быть меньше. В этих условиях влияние на прибыль будет зависеть от того, как произошло изменение ассортимента – в сторону низкорентабельной или высокорентабельной продукции.

Метод маржинального дохода.

Метод маржинального дохода является разновидностью метода уравнений.

Маржинальный доход – это  доход, который получает предприятие от производства и реализации одного изделия. Он может быть найден двумя способами:

 

МД = Выручка – Переменные затраты

МД = Прибыль + Постоянные затраты

 

Когда предприятие получает маржинальный доход, достаточный для покрытия постоянных издержек, достигается точка безубыточности:

 

х = постоянные затраты

      коэффициент МД

 

Коэффициент маржинального дохода – это отношение величины маржинального дохода к объему реализации продукции (для определения критического объема продаж в натуральном выражении) или к выручке от реализации (для определения критической величины выручки).

Под средней величиной маржинального  дохода понимают разницу между ценой продукции и средними переменными затратами. Средняя величина маржинального дохода отражает вклад единицы изделия в покрытие постоянных затрат и получение прибыли.

Цена продукции при безубыточном объеме реализации может быть определена как отношение критической величины выручки к объему произведенной продукции в натуральном выражении.

Часто бывает необходимо рассчитать безубыточный объем производства продукции при известном уровне запланированной прибыли от реализации продукции. В данном случае используется формула:

 

х = (Постоянные затраты + Прибыль) / Маржинальный доход на единицу

 

Для определения степени приближенности результатов деятельности предприятия к точке безубыточности определяется запас финансовой прочности (маржинальный запас прочности).

Запас финансовой прочности отражает величину, на которую предприятие может сократить объем реализации продукции, прежде чем понесет убытки, и определяется по формуле:

 

ЗФП = Выручка – х (в денежном выражении)

 

ЗФП = Выручка – х / Выручка (в  процентах)

 

Чем выше маржинальный запас прочности, тем лучше для предприятия.

Применение метода маржинального  дохода позволяет также определять эффект производственного левериджа – механизм управления прибылью предприятия, основанный на оптимизации соотношения постоянных и переменных затрат. С его помощью можно прогнозировать изменение прибыли предприятия в зависимости от изменения объема продаж, а также определить точку безубыточной деятельности.

Суть данного показателя в том, что при любом изменении выручки  от реализации продукции сумма прибыли  изменяется еще более высокими темпами.

Эффект производственного левериджа  определяется по формуле: