Учет затрат на производство по системе «Директ-кост»: возможности применения на отечественных предприятиях

Принципиальное отличие  системы «директ-костинг» от калькулирования  полной себестоимости состоит в  отношении к постоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании полной себестоимости они участвуют в расчетах. Калькуляция себестоимости по переменным издержкам — это такой метод учета затрат, при котором постоянные общепроизводственные расходы исключаются из издержек производства.

Общехозяйственные расходы  также исключаются из калькулирования. Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды изделий. В конце отчетного периода такие расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции:

Дт счета 90 «Продажи»  Кт счета 26 «Общехозяйственные расходы».

В ОАО «Приморье» при использовании системы «директ-костинг» производственная себестоимость огурцов на один килограмм равна 13,81 руб., а помидоров – 16,56 руб. Сумма постоянных затрат, отнесенная на уменьшение выручки по огурцам и помидорам составляет 705899 руб.

Однако в соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета метод «директ-костинг» не используется для составления внешней  отчетности и расчета налогов. Он применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и для принятия оперативных управленческих решений.

«Директ-костинг» является предметом полемики среди бухгалтеров. Его сторонники утверждают, что постоянные расходы присутствуют независимо от того, какая продукция на них выпускается и загружены мощности предприятия или нет. Они в большей степени содействуют производству, чем участвуют в нем. Поэтому эти расходы не зависят от объема производства и имеют более тесную связь с временным периодом. Следовательно, делают вывод сторонники, постоянные затраты являются периодическими и их следует сразу списывать на реализацию без внесения в себестоимость продукции. Сторонники этой теории не утверждают, что постоянные расходы не важны. Они лишь подчеркивают, что различия в поведении постоянных и переменных издержек являются основными при принятии многих управленческих решений.

Оппоненты метода учета  переменных затрат доказывают, что  без постоянных издержек производство не сможет функционировать, а потому в оценке запасов должна участвовать и постоянная компонента производственных затрат. Таким образом, и переменные, и постоянные издержки должны рассматриваться как запасоемкие.

Рассмотрим порядок  отражения операции на бухгалтерских  счетах в условиях системы «директ-костинг». Прямые производственные затраты с кредита счетов 10, 70, 69 собираются по дебету счета 20 «Основное производство». Т.е. если рассматривать синтетический учет в ОАО «Приморье» в системе «Директ-костинг», то корреспонденции по счетам 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» будут такими же, как и при калькулировании полной себестоимости.

Переменная часть общепроизводственных расходов с одноименного счета 25 также списывается на счет 20. Затраты, используя какую-либо базу распределения, в дальнейшем будут отнесены на соответствующие носители затрат, т.е. будут участвовать в калькулировании.

Постоянная часть общепроизводственных издержек вместе с коммерческими и общехозяйственными расходами, рассматриваемыми как периодические, при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования (носителей затрат), а списываются на уменьшение выручки от реализации продукции.

Таким образом, применение системы «директ-костинг» на практике предполагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов. Их следует разделить на постоянную и переменную части. К счету 25 создаются два субсчета: 25-1 «Переменные общепроизводственные расходы» и 25-2 «Постоянные общепроизводственные расходы». Счет 25-1 в конце отчетного периода, распределяясь по носителям затрат, списывается на счет 20 «Основное производство». Счет 25-2 закрывается счетом 90 «Продажи».

Существует ряд методов  разделения затрат на постоянную и переменную части: метод высшей и низшей точек, метод корреляции, метод наименьших квадратов и другие. Воспользуемся для разделения общепроизводственных расходов на постоянную и переменную части методом высшей и низшей точек. Однако, хотя он достаточно прост и доступен, но его надежность зависит от выбора точек.

Т.к. ОАО «Приморье» является сельскохозяйственным предприятием, для разделения общепроизводственных расходов на постоянную и переменную части подойдет именно метод максимальной и минимальной точки, потому что в сельском хозяйстве затраты на производство не совпадают с выходом продукции по времени.

Для этого мы взяли  данные из производственного отчета ф. №83-АПК и построили по ним  график зависимости общепроизводственных затрат от выпуска продукции. Мы получили уравнение: y = 44169+0,118x.

Из этого уравнения  следует, что постоянная часть затрат равна 44169 рублей, а переменная часть  общепроизводственных расходов, приходящаяся на единицу продукции – 0,118 руб. Аналогичный  график был построен для огурцов. Сумма постоянных общепроизводственных затрат составила 58892 руб. В соответствии с полученными данными в системе «Директ-костинг» необходимо сделать следующие корреспонденции по счетам 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и 02 «Амортизация основных средств».

 

Рисунок 1 - Зависимость общепроизводственных расходов от выпуска продукции по первому отделению для помидоров

 

Дт 90 Кт 02 - на сумму амортизации  основных средств, участвовавших в  производстве помидоров - 34867 руб. и огурцов - 54834 руб. Дт 20 Кт 25-1 «Переменные общепроизводственные расходы» - на долю переменных общепроизводственных расходов, отнесенных на производство огурцов - 137280 руб., на производство помидоров - 102960 руб.

Дт 90 Кт 25-2 «Постоянные  общепроизводственные расходы» на долю постоянных общепроизводственных расходов, отнесенных на производство огурцов - 58892 руб., на производство помидоров - 44169 руб.

Дт 90 Кт 26 - на долю общехозяйственных  расходов отнесенных на исследуемые  культуры - 293221 руб. и 219916 руб. соответственно.

Необходимо обратить внимание на то, что остатки незавершенного производства и готовой продукции, т.е. запасы, оцениваются в этом случае по неполной (переменной) себестоимости.

В учете затрат с использованием элементов системы «директ-костинг», производственный отчет подразделения в том виде, в котором он применяется в настоящее время, не может быть использован.

Следует отметить, что  применение данной системы не существенно  меняет отечественную концепцию  калькулирования, учета и расчета финансовых результатов. Поэтому лицевой счет подразделения (ф. №83-АПК), по нашему мнению, требует дальнейшего совершенствования.

Первый раздел необходимо разбить на четыре пункта:

1. Переменные затраты.
2. Себестоимость продукции по переменным затратам.
3. Постоянные затраты.
4. Производственная (цеховая) себестоимость продукции.

Т.к. ОАО «Приморье» имеет четыре отделения и большое количество выращиваемых культур, целесообразно изменить только первый раздел данного отчета, и составлять его по каждой культуре, каждому отделению и в целом по предприятию.

Такая форма лицевого счета будет являться, по сути дела, аналитической таблицей, наглядно отражающей экономическую эффективность работы подразделения и хозяйства в  целом.

При контроле за уровнем  рентабельности, окупаемость изделия при калькулировании по переменным затратам видна лучше, поскольку она не искажается в результате того же распределения косвенных расходов.

Использование системы  «директ-костинг» кардинально меняет не только отечественную концепцию  калькулирования, но и подходы к учету и расчету финансовых результатов.

Применяемая в рамках этого метода схема построения отчета о доходах (как правило, двухступенчатая), содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль.

Маржинальный доход  — это разница между выручкой от реализации продукции и неполной себестоимостью, рассчитанной но переменным издержкам.

В состав маржинального  дохода входят прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания  из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли.

Выбранный метод калькулирования влияет не только на величину себестоимости продукции, но и на форму отчета о прибылях и убытках.

В отчете о прибылях и  убытках, составленном при использовании  маржинального подхода, внимание фокусируется на разделении затрат на постоянную и переменную части.

При этом непременно формируется  показатель маржинального дохода. С  учетом цифрового примера отчет  выглядит следующим образом (табл. 8).

 

Таблица 8 - Отчет о прибылях и убытках (составлен при использовании метода «директ-костинг»)

№ строки	Показатели	Сумма, руб.
1	Выручка от реализации	15358476,2
2	Переменная часть себестоимости  реализованной продукции	13529720
3	Маржинальный доход (стр. 1 - стр. 2)	1828756,2
4	Постоянные затраты	401912
5	Операционная прибыль (стр. 3 - стр. 4)	1426844,2

 

В отчете, составленном по результатам калькулирования полной себестоимости, показатель маржинального  дохода не рассчитывается (таблица 9).

Таблица 9 - Отчет о прибылях и убытках (составлен по результатам калькулирования полной себестоимости продукции)

№ строки	Показатели	Сумма, тыс. руб.
1	Выручка от реализации	15358476,2
2	Себестоимость реализованной  продукции	13931632
3	Операционная прибыль (стр. 1 - стр. 2)	1426844,2

 

Как уже отмечалось, Международные  бухгалтерские стандарты не разрешают использовать систему «директ-костинг» для составления внешней отчетности и расчета налогов.

Практическое значение системы «Директ-костинг» состоит  в том, что ее использование позволяет  оперативно изучать взаимосвязи  между объемом производства, затратами и доходом, а следовательно, прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов при изменениях деловой активности.

В современных условиях управляющие должны знать, во что  обходится производство отдельных  видов продукции, независимо от того, каков размер арендной платы за помещение или какова заработная плата у директора и его помощников.

Калькулирование переменной себестоимости помогает бухгалтеру-аналитику  оперативно решать ряд управленческих задач, причем расчеты полной себестоимости не дают подобных результатов.

 

4.2 Аналитико-управленческий  аспект системы «Директ-костинг»

 

Анализ информации, полученной при использовании системы «директ-костинг», сводит воедино маркетинговые исследования, учет затрат, финансовый анализ и производственное планирование.

Поэтому комплекс вопросов, затрагиваемых при разработке эффективных  управленческих решений нельзя отнести  к компетенции только планового  отдела и бухгалтерии, либо только к  маркетингу (коммерческой службе). Необходимо их совместное решение. При этом на первый план выдвигается проблема эффективного взаимодействия управленческой бухгалтерии и коммерческой службы предприятия.

Основным требованием  коммерческой службы к управленческой бухгалтерии является обеспечение  фактической и частично плановой информацией, необходимой для оперативного расчета и корректировки принятых решений и проведения оперативного анализа на уровне руководства тепличного комбината.

На практике, невозможность  разработки и принятия полезного  решения обусловлена недостаточностью и не оперативностью информации, поступающей из коммерческой службы.

Воротынцева С.А. считает, что в этом случае необходимо разработать  и утвердить комплект форм, содержащих информацию по плановой отгрузке и  оплате продукции по товарным группам, сроки их предоставления, ответственность за исполнение.

Утверждается и берется  под контроль приказ директора хозяйства, в котором приводятся дополнения к должностным инструкциям сотрудников  отдела сбыта и маркетинга по предоставлению необходимой информации в управленческую бухгалтерию.