Удосконалення обліку і аудиту витрат на оплати праці

Для контролю за використанням трудових ресурсів ведеться поточний облік чисельності персоналу  та затрат робочого часу. Ці показники  є об’єктами оперативного обліку та статистичного узагальнення, в той же час вони органічно пов’язані з обліком оплати праці і тому обробляються та контролюються бухгалтерією, а також є об`єктом аналізу й аудиту.

Основою обліку чисельності  працівників є кваліфікація персоналу  по сфері застосування праці - виробничий персонал, персонал непромислового виробництва, по категоріях персоналу - працівник, інженерно-технічні працівники, службовці, молодший обслуговуючий персонал, працівники охорони. Робочий персонал виділяється по професії та кваліфікації.

Економічний елемент «Витрати на оплату праці» відповідає й іншим умовам поділу «Визнання витрат» П(С)БО 16. У виробничу собівартість товарів оплата праці включається в складі як прямих витрат, так і загальновиробничих витрат [10].

Оперативний облік чисельності  персоналу для обліку витрат на оплату праці ведеться у відділі кадрів та допомагає контролювати склад і рух працівників по підприємству і його структурних підрозділах. Для цього використовується єдина документація по прийому, звільненню і переміщенню працівників, службовців та уніфіковані регістри обліку особового складу. Регістром обліку особового складу є особова картка (Ф.№ П-2). Повідомлення про прийом та звільнення, чи переведення на іншу роботу реєструються в особовій картці на основі наказу. За даними картотеки особового складу ведеться облік зміни чисельності та складу працівників та службовців підприємства.

Облік робочого часу та контроль за станом трудової дисципліни на підприємстві здійснюється табельним методом. Кожному  працівнику на підприємстві, якого  беруть на роботу, присвоюється табельний номер і у його трудовій книжці робиться відмітка про зарахування на роботу. Бухгалтер на кожного працівника відкриває особовий рахунок. Табельний облік може вестись наступними способами: жетонний - із застосуванням табельних марок; картковий - при використанні контрольних годинників; перепустки - шляхом здачі та видачі перепусток; за допомогою контрольно-пропускних засобів. Оперативний облік явок працівників та облік їх перебування на роботі ведеться в цілому по підприємству або по кожному виробничому підрозділу в спеціальній книзі обліку використання робочого часу (форма № П-12 або форма № П-13). По формі № П-12 крім обліку використання робочого часу проводиться розрахунок заробітної плати, а форма №П-13 призначений тільки для обліку робочого часу. Після обробки первинних документів по обліку виробітку, відпрацьованого часу та іншої вихідної інформації для розрахунків по оплаті праці складаються розрахункові відомості, які узагальнюють дані по розрахунках з працівниками.

На вибір об'єктів  обліку витрат суттєвий вплив здійснюють особливості товарообігу, структура управління підприємством, технічні параметри продукції, що виготовляється, ступінь розвитку внутрішніх відносин та ін. Характеристики різноманітні, і тому номенклатура об'єктів обліку витрат розробляється індивідуально кожним підприємством.

Основою організації  обліку витрат на виготовлення товарів має бути облік і контроль витрат за основними елементами:

облік товарів (матеріальних витрат);

облік витрат на оплату праці;

облік відрахувань із заробітної плати на соціальні заходи.

Витрати на оплату праці складаються із виплат за відпрацьований час, або об’єм реалізованого товару і стимулювання виплат. Дані витрати нараховуються за розрахунково-платіжними відомостями, табелями обліку робочого часу, нарядами, актами виконаних робіт та іншими документами.

Обрахування даних по кредиту рахунку 66 «Розрахунки по оплаті праці» в  частині списаної на виробничі рахунки  і дані по підсумкам зведеної відомості  про оплату праці в частині її перерахування. Дані по підсумкам зведеної відомості у всіх випадках повинні бути більші, ніж дані по дебету рахунків обліку виробничих витрат. Крім того, на підприємстві «Універмаг «Дитячий світ» проводяться різні доплати в зв’язку з умовами праці, а також за виконання додаткових робіт, які повинні входити до фонду оплати праці з відповідними нарахуваннями. При чому ці виплати слід відносити на суму оплати праці працівникам, які включаються до собівартості товарів, при обрахунку величини перевищення витрат на оплату праці в порівнянні з їх нормованою величиною.

Нарахування оплати здійснюється на основі документів, які групуються за центрами їх споживання, балансовими  рахунками, субрахунками, статтями витрат. Таке групування відображається в розробній  таблиці; необхідне для управлінського обліку, аналізу нарахування, визначення витрат за об'єктами обліку і калькулювання собівартості товарів.

Синтетичний облік витрат здійснюють на рахунках: 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші  операційні витрати». Аналітичний облік  цих витрат ведуть за статтями витрат. Наприкінці звітного періоду вказані витрати списують на фінансові результати:

Дебет рахунка 791 «Фінансові результати операційної діяльності»

Кредит рахунків 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші  операційні витрати».

Відповідно до ПСБО 26 «Виплати працівникам» п.6 зазначає, що «нарахована сума виплат працівникам за роботу, виконану ними протягом звітного періоду, визнається поточним зобов`язанням» [7]. Згідно вимог П(С)БО 2 зобов'язання відображається в балансі, якщо його оцінка може бути достовірно визначена й існує можливість зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. У зв`язку із стандартизацією обліку оплати праці, пропонуємо статтю пасиву балансу за рядком 580 називати «Поточні зобов`язання за виплатами працівникам», що дасть можливість формувати достовірну інформацію у звітності. Залишки заборгованості за розрахунками з працівниками підприємства відповідно до П(С)БО 2 "Баланс" відображаються в статті пасиву балансу «Поточні зобов'язання з оплати праці» по рядку 580 на дату складання балансу підприємства. Поточні зобов'язання - це зобов'язання підприємства, що будуть погашені протягом операційного циклу (відрізок часу між придбанням запасів для здійснення діяльності і отримання коштів від реалізації виготовленої продукції з них або товарів та послуг) підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців починаючи з дати балансу.

Кожна господарська операція щодо відображення витрат на оплату праці  повинна бути оформлена відповідним  первинним документом визначеної форми. Документи можуть бути однорядковими чи багаторядковими, що залежить від способу обробки даних про рух матеріалів. Однорядкові документи фіксують лише одну операцію; при ручній обробці їх зручно групувати за номенклатурними номерами оприбуткованих запасів. Багаторядкові документи фіксують багато номенклатурних номерів запасів, що зручно для введення даних оператором у комп'ютер. Із метою зменшення документообороту доцільно застосовувати багаторядкові документи. Відсутність обов'язкових реквізитів робить документи недійсними, а при перевірці чи ревізії вони вважаються такими, що не мають юридичної сили.

Витрати на оплату праці складаються із виплат за відпрацьований час, або об’єм випущеної продукції і стимулювання виплат. Документом по обліку відпрацьованого часу працівниками з погодинною заробітною платою є табель. Табель служить для обліку та контролю робочого часу, нарахування заробітної плати при погодинній формі оплати праці, складання звітності про чисельність і склад працівників. При нарахуванні основної заробітної плати працівникам, яким установлена підрядна оплата праці, крім табелю необхідно мати відомості про виробітку та розцінки за виконану роботу.

Виходячи із того, що ПСБО 26 “Виплати працівникам” передбачено поділ виплат на поточні, виплати при звільненні, виплати по закінченні трудової діяльності, виплати інструментами власного капіталу, інші довгострокові виплати. викладеного необхідно внести зміни до Плану рахунків бухгалтерського обліку, спираючись на те, що через рахунок 66 «Розрахунки з оплати праці» здійснюють виплати працівникам сум, які не можна жорстко ідентифікувати із заробітною платою, рахунок 66 слід назвати «Розрахунки за виплатами працівників», до якого відкрити субрахунки:

661 «Розрахунки за нарахованими виплатами» та 662 «Розрахунки за депонованими виплатами».

Більш детальну структуру  рахунку 66 «Розрахунки за виплатами  працівників» можна запропонувати :

Рахунок 66 «Розрахунки  за виплатами працівникам»

 661 «Поточні виплати»

 66111 «Заробітна плата за окладами і тарифами»

 66112 «Інші нарахування з оплати праці»

 66113 «Виплати за невідпрацьований час»

 66114 «Премії та заохочувальні виплати»

6612 «Виплати при звільненні»

6613 «Виплати по закінченні  трудової діяльності»

6614 «Виплати інструментами власного капіталу»

6615 «Інші довгострокові  виплати»

662 «Розрахунки за депонованими  виплатами»

Інформація на рахунках узагальнюється у розрахунково-платіжній відомості, що виконує подвійну функцію: за їх допомогою здійснюються записи розрахунків з працюючими та є формою аналітичного обліку рахунка 66 «Розрахунки за виплатами працівникам».

З 1 січня 2011 року в Україні  запроваджено єдиний соціальний внесок, який слугує аналогом колишніх чотирьох платежів, які сплачувались платниками податків як збори на загальнообов’язкове державне соціальне і пенсійне страхування. Повноваження щодо адміністрування та, зокрема, контролю над повнотою сплати платежу передані Пенсійному фонду України. Сплата єдиного соціального внеску регулюється Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування», який набрав чинності з 2011 року. Відповідальність за його виконання покладено на Пенсійний фонд України. При цьому інші чотири соціальні закони залишаються чинними, а саме: Закон України «Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування»; Закон України «Про загальнообов’язкове державне соціальне страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими похованням»; Закон України «Про загальнообов’язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття»; Закон України «Про загальнообов’язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та профзахворювання, які спричинили втрату працездатності». Чотири соціальні закони впливають на порядок нарахування внесків і продовжують визначати порядок отримання допомоги від фондів соцстрахування. Таким чином, усі інші соцфонди залишають за собою право контролю за своїми коштами. Базу нарахування і розміри ЄСВ наведено в табл.2.3.

Таблиця 2.3

Нарахування і розміри  єдиного соціального внеску

Фонд оплати праці  (п. 2 Iнструкції №5) найманих  працівників, у т. ч. іноземців	Роботодавці нараховують  і сплачують індивідуальний відсоток ЄСВ, який залежить від їхнього класу  професійного ризику виробництва
	Наймані працівники сплачують 3,6% із суми зарплати
Винагороди фізособам  за цивільно-правовими договорами, крім цивільно-правового договору, укладеного з фізособою-підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, зазначеним у свідоцтві про держреєстрацію їх як підприємців	Підприємства нараховують  і сплачують 34,7% на суму винагороди
	Наймані працівники сплачують 2,6% за рахунок отриманого доходу
Допомога з тимчасової непрацездатності (як перші п’ять днів за рахунок коштів підприємства, так і решта днів хвороби за рахунок коштів Фонду соцстрахування)	Підприємства нараховують  і сплачують 33,2% на суму допомоги
	Наймані працівники сплачують 2% зі суми допомоги
Заробітна плата працівників-інвалідів	Роботодавці нараховують  і сплачують 8,41% на фонд оплати праці, крім сум лікарняних
	Наймані працівники сплачують 3,6% зі суми зарплати*
* Наймані працівники - інваліди, які працюють на підприємствах  УТОГ, УТОС, сплачують 2,85% зі суми  зарплати.

 

Для роботодавця єдиний соціальний внесок складає: відсоток ЄСВ, який нараховуватиме роботодавець на ФОП найманих працівників, зовсім не єдиний для всіх і залежить від класу професійного ризику виробництва, до якого належить кожне окреме підприємство у Фонді нещасних випадків. Оскільки класів ризику є 67, то й розмірів ЄСВ стільки ж, але у кожного свій — починаючи з 36,76% (1-й клас) і закінчуючи 49,7% (67-й клас);

34,7% ЄСВ нараховуватиме підприємство  на винагороду, яку виплачує фізособі  за цивільно-правовими договорами (договором підряду на роботу чи послугу), крім цивільно-правового договору, укладеного з фізособою-підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, зазначеним у свідоцтві про державну реєстрацію їх як підприємців2;

33,2% ЄСВ нараховуватиме підприємство  на суми лікарняних як на  перші п’ять днів, так і на  інші дні, що сплачуються за  рахунок коштів ФСС; 

8,41% ЄСВ нараховуватиме підприємство  на ФОП працюючих інвалідів.  Якщо ж інваліду нараховуватиметься  лікарняний, то розмір ЄСВ на суму такого лікарняного становить «звичайні» 33,2% [21].

Для працівника єдиний соціальний внесок складає:

3,6% ЄСВ утримуватиметься із зарплати  працівника, у т. ч. й інваліда, працівника-іноземця;

2% ЄСВ буде утримуватися зі  суми лікарняного, яка нараховується працівнику (в т. ч. інваліду);

2,6% ЄСВ утримуватиметься з винагороди, яка виплачується фізособам —  не СПД за договорами цивільно-правового  характеру (договір підряду на  роботи чи послуги), крім цивільно-правового  договору, укладеного з фізособою-підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, зазначеним у свідоцтві про державну реєстрацію їх як підприємців.

ЄСВ має бути сплачений під час  виплати доходу та не пізніше 20 числа  місяця, що настає за базовим звітним періодом. Тобто якщо до 2011 року підприємства в обов’язковому порядку сплачують внесок до ПФУ1 не пізніше 20 числа, а решту внесків — під час виплати зарплати, то з 2011 року відповідно до п. 8 ст. 9 Закону №2464 до 20 числа треба сплатити вже повну суму ЄСВ, яка складається зі суми і нарахувань, і утримань [21].

В разі перерахування сум ЄСВ з рахунка платника на відповідні рахунки ПФУ днем сплати ЄСВ вважається день списання банком або Державною казначейською службою України суми платежу з рахунка платника незалежно від часу її зарахування на рахунок ПФУ. У звітності окремо не зазначатиметься сума сплачених соцвнесків.

Нормативно визначено, що розрахунки за ЄСВ повинні відображатися на субрахунку 651 «За розрахунками із загальнообов’язкового державного соціального страхування» [4], тому підприємствам, які використовували субрахунок 657, необхідно перенести сальдо на субрахунок 651 [4].