Удосконалення обліку і аудиту витрат на оплати праці

2. Склад та класифікація витрат на оплату праці

Управління витратами  в сучасних умовах вимагає нових  підходів до вибору ознак класифікації витрат, які дозволяють організувати систему контролю витрат. Вважаємо, що основними факторами, які визначають класифікаційні ознаки витрат підприємства, систему їх обліку та визначення собівартості товарів, є:

вид господарської діяльності підприємства;

організаційна побудова господарської діяльності, яка може характеризуватися цеховою або безцеховою структурою виробництва;

вид продукції, що виробляється на підприємстві;

методи оцінки об'єктів  обліку та визначення трансфертних цін;

економічні елементи;

система організації  внутрішньогосподарських відносин;

методи формування собівартості товарів.

Зазначена класифікація витрат підприємств забезпечує групування в обліку для цілей управління затратами для попередження перевитрат і втрат, їх оптимізації за функціями діяльності.

Про значущість визначення оптимального рівня витрат на оплату праці свідчить той факт, що їх зниження, як складової частини витрат виробництва на одиницю суспільного продукту, є одним з узагальнюючих показників економічної ефективності суспільного виробництва.

Витрати на оплату праці  не є однорідними, і тому з метою  задоволення вимог управління їх класифікують, в основу цієї класифікації повинні бути покладені принципи, які характеризують однорідні явища. В практиці підприємств застосовується таке групування витрат на робочу силу: за видами: основна та додаткова; за елементами - погодинна, відрядна, премії, оплати простоїв, тощо; за складом працівників - обліковий, обліково-штатний, сумісники, які працюють за договорами підряду; за категоріями працівників - робітники, службовці, з складу яких виділяють керівників. Така класифікація передбачена у звітності з праці і нормативних документах. У цілях калькулювання у більшості випадків вона доповнюється розподілом за напрямами витрат та видами продукції, а для контролю і нарахування заробітної плати - за структурними підрозділами: бригадами, цехами, виробництвами, процесами, по підприємству в цілому.

Витратами комерційної  діяльності є витрати, пов'язані  із просуванням товарів від виробництва до споживача. Ці витрати, аналогічно до витрат виробничої діяльності, поділяють на три самостійні етапи: витрати на придбання товарів, витрати на управління підприємством та витрати на продаж і реалізацію товарів. У торгівлі витрати операційної діяльності групують за такими ознаками: собівартість придбання товарів (витрати на придбання товарів); витрати на продаж (збут) товарів; витрати на управління адміністративні витрати; інші операційні витрати.

Однак прийнята класифікація характеризується занадто загальними ознаками і мало придатна для управління. Зокрема, у ній немає інформації за такими процесами управління, як витрати на набір, відбір та скорочення чисельності; витрати, які пов'язані з процесами планування та нормування чисельності персоналу і праці.

Детальна класифікація витрат потрібна для виявлення причин їх виникнення. Крім того, підприємствам надається право у визначенні розмірів і порядку оплати праці, застосуванні різних виплат компенсаційного й стимулюючого характеру, наданні додаткових трудових і соціальних пільг. За цих умов обмежена диференціація витрат на робочу силу не спроможна задовольнити цілі управління виробництвом.

Керуючись основними  цілями управлінського обліку, насамперед необхідно виділити із фонду оплати праці заробітну плату, включену до собівартості товарів. В класифікації витрат на робочу силу, потрібно акцентувати увагу на таких статтях:

1. Витрати на оплату  праці працівників зайнятих у процесі виробництва продукції. Сюди входить оплата робіт за відрядними нормами і розцінками, а також роботи, що оплачуються погодинно.

2. Стимулюючі виплати  - надбавки за якість роботи та високу майстерність, стаж роботи, винагороду за вислугу років, за підсумками роботи підприємства за рік, різні премії, пов'язані з виробничою діяльністю.

3. Непродуктивні виплати  - оплата простоїв, оплата за невідпрацьований  час, оплата за брак, який виник не з вини працівника, доплати за відхилення від нормальних умов праці, доплати за роботи у нічний час, понадурочні роботи, переведення на іншу роботу, що не відповідає кваліфікації працівника тощо.

4. Інші види витрат: витрати з найму, відбору робочої сили, витрати з нормування та планування чисельності персоналу і праці, витрати, пов'язані з навчанням і перенавчанням, витрати на оплату праці допоміжних працівників, зайнятих ремонтом обладнання і транспортних засобів, підготовкою та обслуговуванням робочих місць, що включаються до складу загальновиробничих витрат, витрати на оплату праці працівників, зайнятих управлінням виробничих підрозділів, що включаються до складу загальновиробничих витрат, витрати на підготовку керівних кадрів, витрати на оплату праці спеціалістів і керівників, зайнятих управлінням підприємством, що включаються до складу адміністративних витрат.

Класифікація витрат на робочу силу має відповідати цілям обліку собівартості і визначення прибутку, а також частково цілям контролю і регулюванню витрат. Що стосується прийняття рішень, то необхідно мати на увазі проблему виділення в обліку майбутніх витрат на робочу силу.

Процедура обліку витрат на робочу силу послідовно відображає процеси управління трудовими ресурсами  і витрати на робочу силу. Необхідно зазначити, що оплата праці важлива складова частина витрат підприємств, включаючи заробітну плату працівників виробництва, працівників зайнятих реалізацією готової продукції. Але природа праці, як і витрат, носить різний характер. Результатом праці працівників, зайнятих виробництвом продукції, є створення нових споживчих вартостей (вироби), тобто за своїм змістом він аналогічний праці працівників сфери матеріального виробництва і тому носить виробничий характер. Результатом праці працівників пов’язаних з процесом реалізації і організації реалізації продукції, товарів є не створення нових матеріальних благ, а надання послуг з реалізації.

Таким чином, специфічною  особливістю характеру праці  працівників є органічне поєднання  виробничої праці працівників і праці торговельних працівників, діяльність яких матеріалізується у формі послуг. Таким чином, витрати підприємства можна розглядати як вираження в грошовій формі витрат трудових, матеріальних і фінансових ресурсів, які формуються в процесі реалізації товарів.

Серед економістів немає  єдиної думки відносно змісту і призначення  групувань. В практиці обліку витрат на виробництво застосовується два основних групування – за елементами і статтями витрат. Під елементами витрат розуміють різноманітні поняття, такі як: “економічно однорідні затрати” [30, с. 84], “прості затрати” [38, с. 100], “вид затрат на виробництво, який на даному підприємстві не може бути розкладений на складові частини” [25, с. 63] тощо. Вказані визначення не повністю розкривають поняття „елемента витрат”. Матеріальні витрати, як правило, згруповані за технологічним „ознакам” (ролі в процесі виробництва), а не за їх економічним змістом. Традиційно за своїм економічним змістом витрати підприємства поділяли на наступні групи: витрати на оплату праці, витрати сировини, оплата послуг інших галузей, матеріальні втрати.

В. Сопко, наприклад, виділив  перші три із вищевказаних груп, а М.С. Пушкар, П.О. Куцик виділяли і матеріальні витрати [46, 37]. В зв’язку з цим слід відмітити, що в умовах ринкових відносин матеріальні втрати як елемент затрат не повинен існувати, оскільки підприємства в умовах повної економічної самостійності повинні створювати такі умови використання ресурсів, які є в них в наявності, щоб не допускати ніяких втрат.

До прямих витрат відносять витрати, безпосередньо пов’язані з виготовленням виробу. Оскільки за калькуляційну одиницю прийнята сировина, то її вартість виступає в числі прямих витрат, яка визначається не фактичними затратами.

На відміну від вітчизняних  економістів західні вчені, як правило ділять витрати на три основні групи: витрати сировини і матеріалів; витрати трудових ресурсів; накладні (непрямі) витрати.

В свою чергу ці групи витрат поділяються  на прямі витрати матеріалів, прямі  витрати праці, прямі накладні витрати і непрямі витрати матеріалів, непрямі витрати праці, непрямі накладні витрати. В основі такого поділу лежить спосіб розподілу витрат підприємств на одиницю виробу [38, 43].

До непрямих відносять  витрати, величина яких не може бути безпосередньо віднесена на одиницю продукції або сировини, на практиці застосовують метод розподілу непрямих витрат пропорційно заробітній платі. В зв’язку з тим, що структура витрат потенційно складна, то виникає необхідність в зміні системи їх обліку, таким чином, щоб він здійснювався за такою системою і такими методами, які відповідали б ступеню їх складності і давали б можливість отримання практичних результатів у вигляді необхідної керівництву підприємства інформації для управління затратами і управління діяльністю підприємства в цілому. З цієї точки зору досить важливим є розподіл затрат підприємства галузі на умовно-постійні і умовно-змінні (в економічній літературі можна зустріти “постійні” і “змінні”).

Слід зазначити, що в  практиці бухгалтерського обліку підприємств не передбачено облік вище вказаних двох груп витрат, тобто їх облік здійснюється за встановленою номенклатурою в розрізі окремих статей. І якщо в процесі управління діяльністю підприємства виникла необхідність в подібного роду інформації, то це вимагало додаткових економічних розрахунків за постійними і змінними групами витрат. Крім того, з точки зору бухгалтерського обліку умовно-змінні витрати складають собівартість товарів і враховуються як прямі витрати, а умовно-постійні складають періодичні накладні витрати й обліковуються як непрямі витрати при калькулюванні собівартості товарів. Необхідно також підкреслити, що витрати мають різну природу. Перші характеризують затрати господарської активності, пов’язані із зміною об’єму товарообігу, а другі характеризують витрати, пов’язані зі здібностями господарювання, тобто показують ефективність управління. Основним дискусійним питанням в роботах вітчизняних і зарубіжних вчених є питання вибору основної класифікаційної ознаки для формування номенклатури статей. Так, професор В.В. Сопко зауважує:“...з господарської точки зору всі витрати групуються за загальноекономічним змістом та планово-обліковими ознаками. Кожна ознака характеризує витрати з певної сторони” [43, с. 148-149].

За видами витрати класифікуються за економічними елементами та за статтями калькуляції. Статтею 21 П(С) БО 16 "Витрати" [16] номенклатура економічних елементів охоплює всю багатогранність витрат та єдина для всіх суб’єктів господарювання.

Елементи витрат - це сукупність економічно однорідних витрат в грошовому вимірнику в цілому по підприємству. Наприклад, групуються витрати матеріальних ресурсів, які витрачаються в цехах основного і допоміжного виробництва, господарське обслугування та всі інші потреби. Називаються ці елементи витрат – матеріальні витрати. Таким же порядком групуються елементи витрат на зарплату.

Основним його завданням  в умовах ринкових відносин є визначення кінцевого результату діяльності і  за вимогами управління формування неупередженої  інформації про факти господарської діяльності.

Ринкові методи господарювання обумовлюють потребу змін в системі  управління підприємством визначають нові підходи до організації і  методики обліку. Так, основною метою  функціонування будь-якого підприємства є отримання достатнього розміру  доходу від продажу для відшкодування витрат і досягнення запланованого рівня рентабельності. Проте, групування витрат за економічними елементами не характеризує цільовий напрямок витрат. Цьому слугує класифікація витрат за калькуляційними статтями, яке дозволяє визначити призначення витрат, місце їх виникнення, встановити роль витрат і організувати контроль за процесом їх формування, виявити якісні показники господарської діяльності як підприємства у цілому, так і його окремих підрозділів, встановити напрямки дій щодо зниження витрат підприємства у цілому. На підставі такої класифікації ведеться синтетичний та аналітичний облік витрат на виробництво, збут і організацію споживання на підприємстві.

Розглядаючи питання  класифікації витрат, необхідно відмітити, що не всі вони враховуються під час прийняття управлінських рішень. Тому на підприємстві необхідно організувати систему збору даних про витрати, яка допоможе під час вибору необхідної для прийняття рішення інформації.

Основу ефективного  управління завжди складали і складають дані, що сформовані в системі бухгалтерського обліку, тобто в інформаційному супроводженні управлінської діяльності бухгалтерський облік продовжує традиційно відігравати провідну роль. Разом з тим, динаміка ринкових відносин, необхідність зміни виробничої програми підприємства, що обумовлює зміни у складі витрат, вимагає оперативної інформації, яку неможливо отримати в межах бухгалтерських рахунків, облікових регістрів або форм фінансової звітності. Відносно цього К.Друрі зазначив “що практично неможливо за допомогою підсумкових фінансових показників урахувати всі факти, які вимірюють успіх діяльності менеджера”. Зважаючи на це, на підприємстві склалися об’єктивні передумови звернення до управлінського обліку. Однією з таких передумов є законодавча регламентація управлінського обліку. Відповідно до статті 1 Закону „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, внутрішньогосподарський (управлінський) облік – це система обробки та підготовки інформації про діяльність підприємства для внутрішніх користувачів для прийняття рішень [1]. Теоретичні аспекти управлінського обліку досить широко обговорюються не тільки зарубіжними економістами, але й відомими вітчизняними економістами.