Налог на добавленную стоимость: проблемы и направления совершенствования в Российской Федерации

- на добровольность  перехода налогоплательщиков на  электронный документооборот счетов-фактур;

- на использование  форматов представления документов, применяемых при электронном  документообороте счетов-фактур  в электронном виде, утвержденных  федеральным органом исполнительной  власти, уполномоченным по контролю  и надзору в области налогов  и сборов.

Порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи утвержден Приказом Минфина России от 25.04.2011 N 50н.

Порядок устанавливает процедуры взаимодействия участников электронного документооборота в рамках выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи в соответствии со ст. 169 НК РФ.

Вышеперечисленные положения об электронных счетах-фактурах распространяются и на корректировочные счета-фактуры.

Соответствующие изменения и дополнения внесены в абз. 2 и 3 п. 2 ст. 169 НК РФ.

Абзац 2 п. 2 ст. 169 НК РФ закрепляет последствия ошибок в счетах-фактурах, не препятствующих налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю: такие ошибки не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Данное правило распространено и на корректировочные счета-фактуры.

Абзац 3 п. 2 ст. 169 НК РФ закрепляет последствия невыполнения требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ: оно не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Аналогичное правило установлено Законом N 245-ФЗ и применительно к корректировочным счетам-фактурам. Так, невыполнение не предусмотренных п. п. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ требований к корректировочному счету-фактуре, выставленному продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не может являться основанием для отказа в принятии к вычету продавцом суммы налога.

Пункт 4 ст. 169 НК РФ предусматривает следующие исключения из п. 3 ст. 169 НК РФ, закрепляющего обязанность налогоплательщика составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж: счета-фактуры не составляются налогоплательщиками по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ.

В п. 4 ст. 169 НК РФ включен еще один субъект - банк развития - государственная корпорация, который не обязан составлять счета-фактуры по операциям, освобождаемым от обложения НДС.

Данное дополнение обусловлено включением банка развития - государственной корпорации в абз. 9 пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ, в соответствии с которым освобождены от обложения НДС отдельные осуществляемые банками операции.

Дополнение п. 4 ст. 169 НК РФ вступило в силу с 22 июля с.г. и распространяет действие на правоотношения, возникшие с 8 июня 2007 г.

Статья 169 НК РФ дополнена п. 5.2, содержащем обязательные для указания в корректировочном счете-фактуре сведения. Во многом эти сведения повторяют обязательные реквизиты обычного счета-фактуры, но с включением сведений, отражающих изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Кроме того, уточнен порядок расчета пропорции для раздельного учета "входного" НДС по основным средствам.

Если приобретаемые товары, работы, услуги и имущественные права налогоплательщик будет использовать как в облагаемой, так и в не облагаемой НДС деятельности, то он обязан вести раздельный учет "входного" НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ). При этом часть налога относится на увеличение стоимости приобретенных товаров, работ, услуг и имущественных прав, а другая часть принимается к вычету в той пропорции, в которой они используются в облагаемых операциях. Данная пропорция определяется исходя из доли стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), облагаемых НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных за налоговый период (то есть за квартал). Это общее правило расчета пропорции при ведении раздельного учета НДС установлено в абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ.

На практике существовала сложность с определением пропорции по приобретенным основным средствам и материальным активам, которые принимались к учету в первом или втором месяце квартала. Поскольку в этот момент выручка от реализации по итогам квартала еще неизвестна, указанную пропорцию рассчитать было невозможно, и приходилось дожидаться окончания квартала. Однако при расчете пропорции уже по итогам квартала порой возникала необходимость изменять первоначальную стоимость объекта основных средств.

С 1 октября 2011 г. указанная неопределенность устранена. Согласно дополнениям, внесенным в абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ, пропорция по основным средствам и материальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяце квартала, может определяться не из стоимости отгрузки за квартал, а исходя из стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализованных за соответствующий месяц. Соответственно, если основные средства (нематериальные активы) будут приняты к учету в последнем месяце квартала, то пропорция определяется в общем порядке - исходя из стоимости отгрузки за квартал.

Следует отметить, что использование нововведения - не обязанность, а право налогоплательщика. Порядок ведения раздельного учета налогоплательщик должен закрепить в учетной политике для целей налогового учета (п. 4 ст. 170 НК РФ). Там же целесообразнее установить и порядок определения пропорции по основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяце квартала.

Вместе с тем указанные поправки не решают и не могут решить всех накопившихся вопросов в администрировании НДС.

Нельзя не учитывать, что при администрировании НДС проблемы возникают не только у налогоплательщиков, но и у государства. Федеральный бюджет теряет сотни миллиардов рублей вследствие действий нечистоплотных налогоплательщиков, в результате которых поступления в бюджет по НДС на порядок ниже, чем это вытекает из существующей налоговой базы.

О путях и способах решения указанной проблемы ведутся широкие дискуссии как среди ученых, так и практиков. Абсолютное большинство их участников считает, что ужесточение контроля налоговых органов за своевременностью внесения в бюджет сумм НДС, в том числе и за счет увеличения сроков проверки обоснованности сумм НДС, подлежащих возмещению, позитивного результата не даст и дать не может. Пройдя по всей цепочке поставщиков и покупателей и обнаружив в ней факт невнесения одной из фирм в бюджет сумм полученного от покупателя НДС, налоговые инспекторы, к сожалению, применить к этой фирме установленные налоговым законодательством меры воздействия практически не могут.

 Если обобщить высказывавшиеся на этот счет предложения, то можно выделить следующие основные идеи о реформировании налога на добавленную стоимость:

- отмена  возмещения НДС из бюджета;

- переход  к единой пониженной ставке  НДС;

- введение  системы регистрации плательщиков  НДС;

- изменение  методологии расчета НДС;

- отмена  НДС и введение налога с  продаж;

- введение  специальных, так называемых НДС-счетов.

Попытаемся проанализировать суть данных предложений и на основе этого определить наиболее эффективный способ решения проблемы.

Одно из наиболее простых решений видится в полной или частичной отмене возмещения НДС из федерального бюджета. В частности, можно было бы, по примеру Китая и некоторых других стран, отменить возмещение по традиционным статьям экспорта, каковыми для РФ являются нефть, газ, металлы, при существенном сокращении (в 1,5 - 2 раза) размера возмещения по нетрадиционным товарам. При всей кажущейся привлекательности данных предложений они страдают существенными изъянами. Во-первых, деформируется сама суть данного налога. Следует также иметь в виду, что возмещение "входного" НДС при экспорте является важнейшим международным принципом, в соответствии с которым экспортируемые товары, работы и услуги облагаются в стране их потребления. Во-вторых, это противоречит и такому принципу налогообложения, как справедливость, когда исчисление и уплата в бюджет одного конкретного налога будут осуществляться различными способами в зависимости от места реализации товара. Но даже не это главное. Для достижения поставленной цели можно было бы, допускаем, на время "поступиться определенными принципами". Проблема в другом. При полной или частичной отмене возмещения НДС из бюджета при экспорте остается зачетная система при внутренних операциях. Тем самым проблема решается только частично, не затрагивая огромный пласт незаконных зачетов "входного" НДС при реализации товаров внутри страны.

На мой взгляд, не может решить проблему и переход к единой пониженной ставке НДС. Реализация данного предложения может в определенной степени стать рычагом стимулирования инновационного развития экономики, но не решит проблему незаконного возмещения и зачета НДС. Даже при 10% ставке (а ниже она просто не может быть) стимулы хищения средств из бюджета остаются по-прежнему достаточно сильными.

Еще в сентябре 2004 г. Правительство РФ приняло принципиальное решение о целесообразности введения механизма так называемых электронных счетов-фактур, когда все операции по движению платежных документов и, соответственно, по НДС можно отслеживать в режиме реального времени. С той поры прошло семь лет, но данный механизм контроля за движением НДС пока так и не заработал. Справедливости ради следует отметить, что исполнительные органы власти не отказались от своего намерения. В рамках проводимых мероприятий по внедрению системы электронного документооборота счетов-фактур с января по июнь 2009 г. был опробован, притом достаточно успешно, пилотный проект по созданию системы составления и выставления счетов-фактур в электронном виде.

Вместе с тем данный проект показал, что внедрение подобной системы в масштабах страны потребует огромных усилий и затрат. Достаточно сказать, что число ежегодно заполняемых счетов-фактур превышает 15 млрд экземпляров.

Примечательно, что в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов лишь продекларирована необходимость подготовки к внедрению электронного документооборота счетов-фактур, но не предусматривается обязательность перехода налогоплательщиков на данную систему. Не разработан также и порядок регулирования деятельности операторов электронного документооборота счетов-фактур.

По этой же причине, на мой взгляд, не сработает и введение специальной системы регистрации плательщиков НДС.

Суть данного предложения состоит в том, чтобы установить отдельную систему регистрации плательщиков НДС с введением отдельных идентификационных номеров налогоплательщиков, в обязательном порядке указываемых в счете-фактуре. При этом реестр плательщиков НДС должен быть открытым, публиковаться в Интернете. Тогда можно будет спрашивать с налогоплательщика за неразборчивость в выборе контрагента, который не был зарегистрирован в системе.

Несколько лет назад с предложением замены НДС на налог с продаж выступил ряд известных отечественных экономистов. Идея на первый взгляд выглядела весьма заманчивой. К числу преимуществ налога с продаж его сторонники относят простоту администрирования. Считаю такую оценку ошибочной. Администрирование налога с продаж, как показал опыт, не намного проще, чем администрирование НДС. Во-первых, число плательщиков, скорее всего, даже возрастет, поскольку, например, налог с продаж должны будут платить все торговые точки, каждый ларек и каждая палатка. Опять таки, налог с продаж вызывает инфляционный процесс. Почему же при уплате НДС такого инфляционного эффекта не возникает? Ведь в данном случае налогом также облагаются все обороты? Объяснение состоит в том, что на каждом этапе купли-продажи у плательщика НДС имеется источник уплаты налога: он его получает от покупателя своей продукции. Покупатель же уплаченный продавцу НДС в затраты не включает, предпосылки для увеличения цены не создаются. Поэтому, несмотря на то что он также взимается при каждой операции купли-продажи, инфляционного эффекта НДС не вызывает.

Таким образом, хотелось бы еще раз подчеркнуть, что налог с продаж не обладает несомненным преимуществом перед НДС. А потому, на мой взгляд, нет необходимости ломать сложившуюся систему налогов и межбюджетных отношений.

Налог на добавленную стоимость, несомненно, имеет определенные недостатки, но их влияние можно ограничить, в том числе посредством использования механизма так называемых НДС-счетов. Суть данного предложения состоит в том, чтобы получаемые от покупателя суммы НДС зачислялись не на расчетный счет организаций, а на специальный счет, с которого нельзя было бы взять деньги для иных целей, кроме уплаты НДС поставщику, а также причитающихся налогов и иных обязательных платежей государству. Противники НДС-счетов выдвигают тот (для них главный) аргумент, что будут заморожены и фактически изъяты из оборота налогоплательщиков огромные финансовые ресурсы. Другим аргументом против ведения НДС-счетов является увеличение нагрузки работников у налогоплательщиков и в банках. Думается, и эта проблема несколько надуманна. Не произойдет и замораживания средств на счетах в банках, т.к. эти средства могут ими использоваться в качестве кредитных ресурсов.

Вместе с тем введение НДС-счетов может дать серьезный положительный эффект. В первую очередь существенно сократятся сроки возмещения НДС всем организациям-экспортерам. Фактически можно будет ввести заявительный порядок возмещения НДС для всех без исключения налогоплательщиков с последующим контролем налоговых органов. При этом не потребуется прибегать к таким обеспечительным мерам, как банковская гарантия или залог имущественного комплекса. Введение НДС-счетов не потребует внесения изменений в действующие правила учета и отчетности и практику налогового контроля при несомненном улучшении администрирования данного налога. Кроме того, как уже отмечалось, у государства появится реальная возможность для существенного снижения ставки налога на добавленную стоимость, в результате чего добросовестные налогоплательщики получат в оборот дополнительные финансовые ресурсы.

Заключение

Налог на добавленную стоимость относится к федеральным налогам и действует на всей территории Российской Федерации. НДС является вторым по значимости после налога на прибыль налогом, уплачиваемым предприятиями и организациями. Вопросы его исчисления и уплаты, а также снижения бремени налоговых нагрузок привлекают к себе пристальное внимание многих отечественных экономистов, занимающихся налоговым планированием. Вопросы налогообложения, особенно спорные, широко обсуждаются на страницах периодической печати.

Преимуществом НДС является и то, что он позволяет значительно увеличить доходы государства посредством обложения доходов, идущих на потребление, поскольку он имеет более широкую, чем у других налогов, базу обложения. Одновременно данный налог в определенной степени стимулирует расширение производства товаров, идущих на экспорт, так как при продаже продукции за рубеж применяется минимально возможная ставка НДС - в размере 0%.