Организация налогового планирования в организации

Рассмотрим вопрос принятия к учету в качестве основных средств  объектов недвижимости, требующих государственной  регистрации. В практике нередки  случаи, когда объект недвижимости эксплуатируется, но государственная регистрация не проводится, задерживается уплата налога на имущество. Если сформирована первоначальная стоимость объекта, объект передан по акту приема-передачи в эксплуатацию, на данном объекте ведется хозяйственная деятельность, то он отвечает всем требованиям признания объекта в качестве основных средств и подлежит обложению налогом на имущество.

Действительно, согласно п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств ООО «Комерс» в соответствии с учетной политикой имеет право принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (с выделением на отдельных субсчетах) объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения; оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче; имеются первичные документы о вводе объекта в эксплуатацию, а документы переданы на государственную регистрацию. То есть вопрос учетной политики - выбор момента отражения основного средства на балансе – до или после регистрации, а не сам факт такого отражения. Минфин исходит из того, что включение имущества в объект налогообложения не должно зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а определяется экономической сущностью объекта и вне зависимости от того, на каком счете учитывается до государственной регистрации. Подтверждением обоснованности такой позиции является порядок начисления амортизации. Факт начала эксплуатации свидетельствует о признании организацией капитальных вложений законченными. Разрешено начислять амортизацию по фактически эксплуатируемым объектам недвижимости до момента их государственной регистрации с месяца, следующего после введения в эксплуатацию. Если же ввод в эксплуатацию предшествовал подаче документов на государственную регистрацию, то начисляется амортизация с месяца подачи документов на государственную регистрацию. Значит, использование объекта и начисление амортизации по нему до момента подачи документов на государственную регистрацию – несовместимо. Поэтому и напрашивается заключение о недобросовестности налогоплательщика в ситуации использования объекта недвижимости и задержки государственной регистрации. Вывод: задержке государственной регистрации объектов недвижимости как способу переноса уплаты налога присущи высокие налоговые риски, применение такого способа снижения налога квалифицируется как уход от налога, а не налоговое планирование.

Отсрочить постановку на баланс основных средств можно и  на вполне законных основаниях. Имеется  в виду определение момента перехода права собственности при покупке основных средств. Если имущество передается на обычных условиях перехода права собственности (по отгрузке), то оно учитывается на балансе покупателя. Если имущество передается по договору купли-продажи с длительной рассрочкой платежа и переходом права собственности по факту оплаты, то оно учитывается до указанного момента на балансе продавца, что выгодно покупателю.

Снижение налогового бремени по налогу на имущество путем  сокращения числа налогооблагаемых объектов должно предшествоваться проведением  анализа использования и выявлении малоэффективного имущества в целях выведения его из эксплуатации. Налоговые последствия такого вывода разные, что зависит от дальнейшей судьбы выводимых из эксплуатации основных средств, то их можно разобрать на запасные части, законсервировать или продать.

Снижение уровня налогообложения  так же осуществляется путем снижения первоначальной стоимости имущества. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость объекта определяется исходя из всех фактических расходов на его приобретение (сооружение или изготовление) и доведение до состояния, пригодного к использованию.

При определении первоначальной стоимости основных средств важно  не допустить и завышения оценки. Так, если ООО «Комерс» деньги, полученные на цели приобретения или строительства основных средств, временно предоставляет в пользование другим лицам, то расходы на обслуживание заемных средств должны быть уменьшены на величину доходов, полученных от предоставления займа. Снижение первоначальной стоимости основных средств достигается путем разделения объекта на составные части, учитываемые как отдельные инвентарные объекты, если стоимость некоторых из них меньше 20 тыс. руб. Однако такой способ может встретить противодействие со стороны налоговых органов. Поэтому разделение имущества на части должно быть организационно-технически обосновано.

Льготы, установленные  ст. 381 НК РФ, предоставляются по отдельным  видам имущества; отдельным категориям налогоплательщиков; производителям отдельных видов продукции медицинского назначения; резидентам особой экономической зоны.

Освобождение от налога установлено в отношении объектов, признаваемых памятниками истории  и культуры федерального назначения, ядерных установок и хранилищ радиоактивных отходов, ледоколов и судов с ядерными энергетическими установками; железнодорожных путей сообщения, федеральных автомобильных дорог общего пользования, линий энергопередачи (по перечню); космических объектов; судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов. Что касается налоговых льгот в виде освобождения от налога отдельных категорий налогоплательщиков, то такое освобождение установлено в отношении религиозных организаций, общероссийских общественных организаций инвалидов и созданных ими организаций и учреждений; государственных научных центров; организаций и учреждений уголовно-исполнительной системы. Освобождаются от налогообложения также организации, основным видом деятельности которых является производство фармацевтической продукции; специализированные протезно-ортопедические предприятия. Установление региональных льгот имеет свою специфику.

Приведенные способы  снижения налога на имущество организаций  в основном соответствуют разъяснениям финансовых органов, их применение нельзя квалифицировать как получение налогоплательщиком налоговой выгоды, поэтому они могут быть отнесены к безрисковым (малорисковым) методам налогового планирования.

 

3.2 Обоснование эффективности предложений по совершенствованию налогового планирования по отдельным налогам в ООО «Комерс»

 

Рассмотрим на примере ООО «Комерс» все способы начисления амортизации в целях бухгалтерского учета, сравним результаты и определим для организации наиболее оптимальный и выгодный способ. Предположим, что порядок расчета налога на имущество организаций (в том числе налоговая ставка, равная 2,2%) не изменится в течение ближайшего времени.

ООО «Комерс» закупило в начале 2012 года оборудование общей стоимостью 5 000 000 руб. (без учета НДС). Срок его полезного использования - пять лет. Рассчитаем сумму амортизационных начислений с использованием различных способов начисления амортизации в целях оптимизации налога на имущество организаций. Допустим, что организацией принято решение начислять амортизацию линейным способом. При этом способе амортизация начисляется равномерно в течение всего срока полезного использования основного средства. Годовая сумма амортизационных отчислений при линейном способе определяется исходя из первоначальной стоимости основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта основных средств. Для расчета амортизации линейным способом надо вычислить норму амортизации с помощью формулы (37):

 

                                           ,                                                (37)

 

где    К – норма  амортизации;

          n - срок полезного использования.

В нашей организации при сроке службы в пять лет норма амортизации при линейном способе составляет 20 % в год (100 % : 5 лет).

Затем рассчитаем амортизацию  по формуле (38):

 

                              А = К × ПНС,                                                               (38)

 

где     А –  сумма амортизационных отчислений;

          К – норма амортизации; 

          ПНС – первоначальная стоимость  имущества.

Таким образом, сумма  амортизационных отчислений ООО «Комерс» за год будет равна 1 000 000 руб. Сумма налога на имущество организаций за год – это произведение налоговой базы, определенной за налоговый период, на соответствующую налоговую ставку. Ставка налога известна - 2,2 %. Налоговая база – это среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом основных средств. Имущество учитывается по остаточной стоимости (остаточная стоимость имущества - это первоначальная стоимость за вычетом амортизации). Следовательно, среднегодовая стоимость имущества за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и на 1-е число следующего за налоговым периодом месяца, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу. Суммы полученного налога на имущество представлены в таблице (см. табл. 19). Сумма налога на имущество организаций, которую ООО «Комерс» заплатит в течение пяти лет, составит 275 000 руб., а сумма амортизации в год будет равна 1 000 000 руб.

 

Таблица 19 - Налог на имущество при линейном способе амортизации

в руб.

Годы	Первоначальная стоимость	Норма амортизации, в %	Сумма амортизации	Остаточная стоимость	Сумма налога на имущество
2008	5 000 000	20	1 000 000	4 000 000	99 000
2009	5 000 000	20	1 000 000	3 000 000	77 000
2010	5 000 000	20	1 000 000	2 000 000	55 000
2011	5 000 000	20	1 000 000	1 000 000	33 000
2012	5 000 000	20	1 000 000	0	11 000
Итого			5 000 000		275 000

 

При этом если остаточная стоимость основного средства равна  нулю, то это не означает, что его  цена также стала равной нулю. Это  имущество может иметь реальную стоимость, находиться в рабочем состоянии и прослужить еще не один год. Нулевая остаточная стоимость данного основного средства означает только то, что организация полностью компенсировала затраты на его приобретение. Линейный способ целесообразно применять для тех видов основных средств, где время, а не устаревание (моральный износ) является основным фактором, ограничивающим срок службы основного средства.

Допустим, что руководством ООО «Комерс» принято решение начислять амортизацию способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Годовая сумма начисления амортизационных отчислений при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования объекта основного средства определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе – число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта. В этом случае сумму амортизационных отчислений определяют по формуле (39):

 

                                                                                              (39)

 

где   А – сумма амортизационных отчислений;

        ПНС – первоначальная стоимость  объекта; 

       m – количество лет, оставшихся до конца срока службы имущества;

        М – сумма чисел всех лет  срока полезного использования.

Рассчитаем годовую  сумму амортизации объекта при  способе списания стоимости по сумме  чисел лет срока полезного  использования. В ООО «Комерс» предполагаемый срок эксплуатации объекта – пять лет. Сумма чисел лет срока полезного использования составит 15 (1 + 2 + 3 + 4 + 5). В первый год коэффициент соотношения составит 5/15, во второй - 4/15, в третий - 3/15, в четвертый - 2/15, в пятый - 1/15. Первоначальная стоимость объекта - 5 000 000 руб. Затем рассчитаем суммы налога на имущество организаций за каждый год (таблица 20).

 

Таблица 20 - Налог на имущество при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования,

в руб.

Года	Первоначальная стоимость	Норма амортизации, в %	Сумма амортизации	Остаточная стоимость	Сумма налога на имущество
2008	5 000 000	33,33	1 666 667	3 333 333	91 667

 

Продолжение таблицы 20

2009	5 000 000	26,67	1 333 333	2 000 000	58 667
2010	5 000 000	20,00	1 000 000	1 000 000	33 000
2011	5 000 000	13,33	666 667	333 333	14 667
2012	5 000 000	6,67	333 333	0	3 667
Итого			5 000 000		201 668

 

При этом способе ООО «Комерс» в течение пяти лет заплатит 201 668 руб. налога на имущество организаций. Следовательно, сумма амортизации, рассчитанная данным способом, уменьшается из года в год в зависимости от срока полезного использования имущества. Соответственно уменьшается и сумма налога на имущество (с 91 667 руб. в 2008 году до 3 667 руб. в 2012 году).